Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

W obu ustawach o podatku dochodowym ustawodawca określił zasady dotyczące momentu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika wydatków/kosztów.

W tym dodatku przedstawiamy najważniejsze z tych zasad.

Podatnicy CIT i PIT prowadzący księgi rachunkowe generalnie "dzielą" koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Bardzo istotne jest przypisanie kosztów do ich odpowiedniego rodzaju, ze względu na odmienne zasady potrącalności tych kosztów.

Definiowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami

Ustawodawca nie zawarł definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce przyjęło się, że są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie towaru i przychód z ich zbycia. Takimi kosztami są także wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu.

Powyższe wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA. Jak ponadto stwierdził organ podatkowy:

"(...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. (...)"

Moment potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami

Zasady rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 5 i 5a-5b ustawy o PDOF.

Z przepisów tych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Także koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po ww. terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 31 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.322.2018.1.BK, w której czytamy:

"(...) Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym lub złożenia zeznania podatkowego (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty. (...)"

Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w kolejnych latach

Jak już wskazano, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego/upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Od pewnego czasu wątpliwości budzi, co należy rozumieć przez ww. "rok następujący".

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK wynika, że nie musi to być wyłącznie rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, w którym powstał przychód, którego koszt ten bezpośrednio dotyczy. Mogą to być także kolejne lata. Jak czytamy w tej interpretacji:

"(...) Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. (...) Z art. 15 ust. 4c updop nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

(...) W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że koszty związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi przez Spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka zadeklarowała odpowiadające tym kosztom przychody, powinny być potrącalne na bieżąco w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zaksięgowała w księgach na koncie zobowiązań otrzymane faktury lub inne dokumenty dokumentujące poniesienie kosztu należy uznać za prawidłowe. (...)"

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 4 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.26.2021.4.SG czy Ministra Finansów z 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO.

Zaznaczamy, że NSA w wyroku z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 746/18 uznał, że użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP wyrażenia "są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" oznacza, że rokiem podatkowym, za który należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu, jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego te koszty dotyczą.

Definiowanie kosztów pośrednich

Ustawodawca nie określił także, co należy rozumieć przez koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Przyjęło się, że są to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, tj. takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu (nie pozostają one w uchwytnym związku z takim przychodem). W tym przypadku nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Za koszty pośrednie uważa się np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 11 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.13.2022.1.JD).

Moment potrącenia kosztów pośrednich

Ujmując w kosztach podatkowych koszty pośrednie, należy mieć na uwadze, że:

• koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF),
• za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF).

Obecnie organy podatkowe uważają, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r.

Koszty pośrednie przekraczające rok podatkowy

Jak już wskazano, jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.1.MK stwierdził, że:

"(...) zwrot w (...) art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (...) "dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (...)"

Na stronie internetowej Krajowej Informacji Skarbowej (www.gov.pl) w zakładce "Najczęściej zadawane pytania" (w zakresie CIT) wyjaśniono, że koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinno się rozliczać proporcjonalnie, nawet wówczas, gdy dla celów rachunkowych w związku z zasadą istotności ujęte zostały jednorazowo i takie ujęcie jest w świetle przepisów prawa bilansowego poprawne. Z kolei pozostałe koszty, które z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Warto także dodać, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl) w serwisie "Głos podatnika" odniesiono się do zgłoszenia (Głos_podatnika_CIT_113712) dotyczącego możliwości zrównania sposobu rozliczania kosztów pośrednich na potrzeby bilansowe i podatkowe. Chodziło o uproszczenia w rozliczaniu kosztów pośrednich dotyczących dwóch okresów, tj. kosztów mediów, ubezpieczeń, prenumerat itp. Odnosząc się do tej kwestii Ministerstwo Finansów stwierdziło:

"(...) Co do zasady, koszty pośrednie rozliczane są z chwilą poniesienia, rozumianą jako dzień, na który ujęto koszt na podstawie faktury lub innego dowodu w księgach rachunkowych. W przypadku jednak kosztów pośrednich, które dotyczą okresu dłuższego niż rok, zgodnie z ustawą o CIT należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Chodzi o to, żeby koszty te w odpowiedni sposób przypisać do poszczególnych lat podatkowych, których w istocie one dotyczą. Przypisanie tych kosztów w całości do roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę, pomimo, że w części dotyczą one również następnego roku podatkowego, wpłynęłoby na rzetelność podstawy opodatkowania za rok podatkowy. W roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę, podatek dochodowy byłby zaniżony, poprzez uwzględnienie w kosztach części kosztów dotyczących innego roku podatkowego, a w następnym roku podatek byłby zawyżony, gdyż w kosztach nie zostałaby uwzględniona część kosztów dotyczących tego roku podatkowego. (...)"

Przepisy dopuszczają dwie metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR), tj.:

• metodę uproszczoną albo
• metodę memoriałową.

O metodzie uproszczonej stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodów generalnie ujmuje się wówczas w PKPiR w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu, np. faktury, rachunku lub innego dowodu.

Z kolei do metody memoriałowej mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o PDOF. Stosując tę metodę, wyodrębnia się koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie, co do zasady, rozlicza się w tym roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie potrąca się w dacie ich poniesienia, przy czym jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że niezależnie od metody ewidencjonowania kosztów w PKPiR, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

W praktyce różnica w sposobie ewidencji kosztów dotyczy zasadniczo kosztów pośrednich, których stosujący metodę memoriałową nie ujmują w księdze w dacie ich poniesienia w tej części, w jakiej dotyczą one następnych lat podatkowych.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników. Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.

Składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę

Składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności pracowników ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika składek (pracodawcę), składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz FGŚP stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, ww. składki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych z chwilą ich zapłaty do ZUS (zob. art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PDOF).

Zasadą jest, że wydatki na zakup/wytworzenie środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych składników majątku (na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i ograniczeń). Jeśli jednak wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) nie przekracza 10.000 zł, to podatnik może:

• nie wprowadzać składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki na jego zakup zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu oddania go do używania, lub
• wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo jednorazowo w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania, albo w miesiącu następnym.

Wydatki na zakup środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) mogą także zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w części niezamortyzowanej - w przypadku jego odpłatnego zbycia czy likwidacji (o ile likwidacja taka nie następuje w wyniku utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności).

Dodajmy, że wydatki na ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową, podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych na analogicznych zasadach, jak wydatki na zakup/wytworzenie środków trwałych.

Dla celów podatku dochodowego inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (zob. art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Nakłady inwestycyjne składają się na wartość początkową środka trwałego, stanowiąc koszty uzyskania przychodów - co do zasady - poprzez odpisy amortyzacyjne. Niekiedy jednak podatnik podejmuje decyzję o zaniechaniu inwestycji. W takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5e ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Definiowanie zaniechanych inwestycji

W żadnej z ustaw o podatku dochodowym (ani w ustawie o rachunkowości) nie zawarto definicji zaniechanych inwestycji. Do kwestii tej odniósł się m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.140.2021.1.MBD. Według organu podatkowego:

"(...) Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: "Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji" (...)."

Likwidacja inwestycji

Organy podatkowe uważają, że pojęcie "likwidacji inwestycji" należy - co do zasady - traktować dosłownie, tj. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwia uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 maja 2021 r., w której wskazano, że z ww. czynności sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem, iż podatnik jest uprawniony do ujęcia w wyniku podatkowym kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia przez zarząd decyzji o jej zaniechaniu. Wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję nie można bowiem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.902.2020.2.MD.

Zaznaczamy, że WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 786/21 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że nie w każdym przypadku musi dojść do fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji. Zdaniem sądu:

"(...) W sytuacji, w której podatnik nie zamierza zbyć zaniechanej inwestycji, bądź inwestycja ta z przyczyn faktycznych nie nadaje się do zbycia, a koszty jej fizycznej likwidacji powodują, że ewentualny koszt uzyskania przychodu nie jest warty poniesienia wydatków na likwidację, podatnik nigdy nie będzie mógł uwzględnić poniesionych kosztów w rozliczeniu podatkowym. Taka wykładnia analizowanego przepisu przeczy jego celowi.

(...) W ocenie Sądu, poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. (...)"

Co ważne, organy podatkowe uważają - w odniesieniu do nakładów, określonych jako intelektualne i niematerialne, zawartych w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. - że ich fizyczna likwidacja byłaby nieracjonalna, także ze względów dowodowych. Zniszczenie bowiem nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Tak stwierdził Dyrektor KIS np. w ww. interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2021 r. Według organu podatkowego, w takim przypadku:

"(...) do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości. (...)"

Ujmując w kosztach podatkowych odsetki od pożyczek/kredytów, zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności, należy mieć na uwadze, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

• wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem odsetki od pożyczek/kredytów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów generalnie w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W niektórych przypadkach sama zapłata (kapitalizacja) odsetek nie jest wystarczająca do uznania ich za koszty podatkowe. Przykładowo, odsetki od pożyczki (kredytu), zaciągniętej na zakup/wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, nie są ujmowane bezpośrednio w kosztach podatkowych, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego (w takim przypadku są one kosztem podatkowym generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne). Co ważne, przyjmuje się, że dotyczy to zarówno odsetek zapłaconych, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o PDOF).

W świetle powyższego uważa się, że odpisy na ZFŚS stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków na rachunek bankowy Funduszu.