W kwestii badania sprawozdań finansowych spółki przekształcanej i spółki powstałej z przekształcenia zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wyjaśnienie:
1) Czy spółka jawna, która 27 lutego 2020 r. została przekształcona w spółkę z o.o., sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 26 lutego 2020 r. (tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej) musi poddać badaniu przez biegłego, jeżeli spełniła warunki do badania sprawozdania finansowego za 2020 r.?
2) Czy sprawozdanie finansowe spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej za okres od 27 lutego do 31 grudnia 2020 r. podlega badaniu przez biegłego rewidenta, jeżeli spółka jawna za 2019 r. spełniła warunki do badania sprawozdania finansowego za 2020 r.?
3) Czy sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę z o.o. na koniec roku obrotowego, w którym nastąpiło przekształcenie, tj. na 31 grudnia 2020 r., powinno jednak obejmować okres pełnych 12 miesięcy, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. i to sprawozdanie finansowe, jako roczne, podlega obowiązkowemu badaniu?
Ministerstwo Finansów w piśmie z 23 kwietnia 2021 r., będącym odpowiedzią na pytania naszego Wydawnictwa, wyjaśniło:
"Jednostki stosujące regulacje ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) - dalej uor - prowadzą księgi rachunkowe i sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami tej ustawy.
Obowiązek badania sprawozdań finansowych wynika z art. 64 ust. 1 uor, w myśl którego badaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność m.in: spółek jawnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej w katalogu pozostałych jednostek - pkt 4), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.
Natomiast, rozpatrując kwestię pojęcia rocznego sprawozdania finansowego, definicja roku obrotowego, określona w art. 3 ust. 1 pkt 9 uor stanowi, że przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
A zatem - co do zasady - roczne sprawozdanie finansowe jest to sprawozdanie finansowe sporządzone za okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, z wyjątkiem m.in. okresu od rozpoczęcia działalności do końca przyjętego roku obrotowego (pierwszego roku obrotowego, w tym pierwszego roku obrotowego po zmianie formy prawnej). Pierwszy rok obrotowy powinien zostać określony w umowie spółki.
Zgodnie z art. 29 ust. 3 uor zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.
Biorąc pod uwagę informacje przedstawione w zapytaniu oraz ww. regulacje ustawy o rachunkowości, w opinii MF, ustawowemu badaniu podlegać będzie pierwsze roczne sprawozdanie finansowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. od 27.02.2020 r. do 31.12.2020 r. (po spełnieniu w roku obrotowym 2019 kryteriów określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 uor). Natomiast sprawozdanie finansowe spółki jawnej sporządzone za okres od 1.01.2020 r. do 26.02.2020 r. nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym i nie podlega obowiązkowi badania.
Dodatkowo wskazujemy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 uor kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym dotyczących poddania badaniu sprawozdań finansowych.
Zatem to kierownik jednostki podejmuje decyzję w określonym stanie prawnym i faktycznym odnośnie do obowiązków wynikających z uor".
Również Polska Izba Biegłych Rewidentów (PIBR) na stronie internetowej www.pibr.org.pl 27 października 2021 r. zamieściła wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, dotyczące obowiązku badania sprawozdania finansowego jednostki w sytuacji zmiany w ciągu roku obrotowego jej formy prawnej.
Z treści pisma Ministerstwa Finansów z 9 lipca 2021 r., nr DWR5.5101.82.2021, będącego odpowiedzią na pytanie PIBR, wynika m.in.:
"(...) odnosząc się do wątpliwości zawartych w Państwa piśmie przedstawiamy nasze wyjaśnienia na podstawie poniższych przykładów:
1) spółka jawna, której rok obrotowy równy był kalendarzowemu, została przekształcona w dniu 1 sierpnia 2020 r. w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Spółka jawna w 2019 r. spełniła kryteria do badania sprawozdania finansowego za 2020 r., rok obrotowy spółki z o.o. jest równy kalendarzowemu;
2) spółka jawna, której rokiem obrotowym jest okres od 1.09 do 31.08 została przekształcona w dniu 1 sierpnia 2020 r. w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Spółka jawna w roku obrotowym 2019 r. spełniła kryteria do badania sprawozdania finansowego za 2020 r., rok obrotowy spółki z o.o. jest równy kalendarzowemu.
Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz regulacje ustawy o rachunkowości, w naszej opinii, w przykładach przedstawionych powyżej, ustawowemu badaniu podlegać będzie roczne sprawozdanie finansowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po spełnieniu w roku obrotowym 2019 kryteriów odnoszących się do spółki jawnej określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 uor obligujących do badania sprawozdania finansowego za rok 2020), tj.
Ad.1) od 1.08.2020 r. do 31.12.2020 r.,
Ad.2) od 1.08.2020 r. do 31.12.2020 r.
Natomiast sprawozdanie finansowe spółki jawnej sporządzone za okres od 1.01.2020 r. do 31.07.2020 r. (przykład 1), za okres od 1.09.2019 r. do 31.07.2020 r. (przykład 2) nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym i nie podlega obowiązkowi badania (...)".
