Zgodnie z umową spółki komplementariusz (osoba fizyczna) otrzymuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw tej spółki. Czy to wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce komandytowej?
Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki komandytowej za prowadzenie jej spraw, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jest kosztem uzyskania przychodów.
W przepisach Kodeksu spółek handlowych bezpośrednio adresowanych do spółki komandytowej brak jest regulacji odnoszących się do zasad wynagradzania komplementariusza za prowadzenie spraw takiej spółki. W tym zakresie stosuje się przepisy o spółce jawnej, chyba że Kodeks spółek handlowych stanowi inaczej (art. 103 § 1 K.s.h.). W spółce komandytowej zasadą kodeksową jest, że każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Reguła ta ma zastosowanie w spółce, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 39 § 1 w związku z art. 103 § 1 i art. 121 K.s.h.). Za prowadzenie spraw spółki komplementariusz nie otrzymuje wynagrodzenia (art. 46 K.s.h.). Przepis ten nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego, co wynika z treści art. 37 § 1 K.s.h., który stanowi, że przepisy rozdziału 3 działu I tytułu II K.s.h. - a wśród nich także art. 46 K.s.h. - mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.
Tak więc umowa spółki może przewidywać przyznanie wynagrodzenia komplementariuszowi za prowadzenie spraw spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Sformułowana w tym przepisie definicja kosztów podatkowych ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
Organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.388.2021.3.AW) zgodnie przyjmują, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, taki wydatek:
- powinien zostać poniesiony przez podatnika,
- być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
- zostać właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Ustawodawca przewidział dwa wyłączenia z kosztów podatkowych dotyczące wydatków ponoszonych na rzecz wspólników spółki.
Pierwsze z nich zawarł w art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.
Drugie wyłączenie przewidział w art. 16 ust. 1 pkt 38a updop. Stosownie do niego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.242.2022.1.EJ wyjaśnił, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a updop nie znajdują zastosowania w przypadku wynagrodzeń wypłacanych wspólnikom z tytułu prowadzenia przez nich spraw spółki komandytowej. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma spełnienie warunków ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 updop. Organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki w spółce komandytowej jest kosztem poniesionym przez tę spółkę w celu osiągnięcia przychodów, bowiem prowadzenie spraw spółki przez wspólników jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania spółki i osiągania przychodów z działalności.
