Spółka jawna (będąca podatnikiem CIT) prowadzi działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, ale planuje również rozpoczęcie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (faza inwestycji). Obu rodzajom działalności będzie służyła zakupiona nieruchomość, w której umiejscowione będzie biuro spółki. Ponoszone są koszty związane z remontem tego obiektu (nie jest to inwestycja). Do wyremontowanego biura spółka przeniesie się w 2023 r. Jak w związku z tym należy rozliczyć w 2022 r. koszty tego remontu, skoro jeszcze nie jest generowany przychód z działalności strefowej i nie można ustalić podziału kosztów na podstawie klucza przychodowego?
Jeżeli spółka w 2022 r. nie osiągnie przychodów z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej, a ponosić będzie koszty pośrednie podlegające w tym roku zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, to przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całość tych kosztów powinna przypisać do działalności nieobjętej zwolnieniem. Powinna tak postąpić również wówczas, kiedy ponoszone koszty dotyczą składników majątku, które w następnych latach jednostka planuje wykorzystywać w działalności w SSE, z której dochody podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Jak wynika z pytania, wskazana w nim spółka prowadzi działalność, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przyszłości planuje także podjąć działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W 2022 r. spółka poniesie koszty remontu składnika majątku, który w przyszłości (po 2022 r.) wykorzystywany będzie zarówno w działalności "strefowej" - z której dochody podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i w działalności, z której dochody podlegać będą opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z zasadami ogólnymi. W związku z tym ma wątpliwość, czy nie powinna części kosztów takiego remontu "przypisać" do przyszłej działalności strefowej.
Alokacja kosztów do określonych lat podatkowych
Odpowiadając na pytanie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ponoszone przez podatników koszty podlegają uwzględnieniu w terminach wskazanych w art. 15 ust. 4-4e updop. W przypadku tzw. kosztów bezpośrednich, czyli kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, koszty te podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei w przypadku kosztów tzw. pośrednich, czyli kosztów, których nie można przypisać bezpośrednio do określonych przychodów, a do takich zaliczyć trzeba koszty remontu składnika majątku, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia zaś uważa się co do zasady dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych. Podane zasady odnoszące się do daty uwzględniania poniesionych kosztów w wyniku podatkowym nie podlegają modyfikacjom z uwagi na źródło dochodów, którego koszty takie dotyczą. Poniesione zatem w 2022 r. przez jednostkę koszty remontu składnika jej majątku podlegać będą zaliczeniu do kosztów w 2022 r., jeżeli w tym roku zostaną ujęte w księgach rachunkowych.
Alokacja kosztów do działalności strefowej oraz pozastrefowej
Przechodząc z kolei do podatkowych zasad przypisywania (alokacji) kosztów do działalności strefowej oraz pozastrefowej, w przypadku podatników prowadzących działalność w obu takich lokalizacjach, wskazać w pierwszej kolejności trzeba na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Choć zasadniczo przepis ten określa podstawowe zasady ustalania wysokości uzyskiwanych dochodów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem, to wynikają z niego również zasady postępowania z kosztami dotyczącymi poszczególnych źródeł przychodów.
Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu takiego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od tego podatku, oraz
- kosztów uzyskania tych przychodów.
W konsekwencji koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, w tym koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie na podstawie uzyskanego zezwolenia, powinny zostać przypisane do tej działalności. W przeciwnym bowiem przypadku obciążałyby działalność pozastrefową i zaniżały - wbrew treści art. 7 ust. 3 updop - dochód "pozastrefowy" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
U podatnika wystąpić jednak mogą i zwykle występują również koszty uzyskania przychodów, których jednoznaczne przypisanie do działalności strefowej lub pozastrefowej nie jest funkcjonalnie możliwe. W takim przypadku - przy alokacji tych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów - zastosowanie znajduje zasada wynikająca z art. 15 ust. 2 updop. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z tego podatku, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów tylko do jednego źródła przychodów, to koszty te przypisuje się do każdego ze źródeł, w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z każdego z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Kiedy zasada alokacji nie jest stosowana
Brzmienie przywołanych przepisów - art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 updop - jednoznacznie wskazuje, że wynikająca z nich zasada alokacji kosztów oparta o proporcjonalną wielkość przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w strefie (z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania), w stosunku do całkowitej wielkości uzyskanych przez danego podatnika przychodów, dotyczy tylko tych kosztów, które zostały przez podatnika uwzględnione w roku podatkowym, w którym uzyskiwał on zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak i dochody zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.
Jeżeli zatem spółka w roku podatkowym 2022 nie będzie jeszcze osiągać dochodów wolnych od podatku w związku z działalnością prowadzoną w SSE, to ponoszone przez nią w 2022 r. koszty remontu biura w całości będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów przy rozliczeniu podatku za 2022 r.
Jeśli jednak zakres prac wskazywać będzie na "inwestycyjny" charakter tych wydatków (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego), a ich wartość przekroczy w roku podatkowym 10.000 zł, to wówczas wydatki te nie będą w 2022 r. podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększą wartość początkową nabytej przez spółkę nieruchomości. Koszty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej nieruchomości wykorzystywanej w działalności strefowej i pozastrefowej, w okresie, w którym jednostka osiągać będzie dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody wolne od tego podatku, podlegać będą proporcjonalnemu przypisaniu do działalności prowadzonej w strefie i do działalności prowadzonej poza strefą.
