Podatnik (osoba fizyczna) w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochód osobowy, którego jest współwłaścicielem. Pojazd został zaliczony do składników wyposażenia firmy i jest używany do celów mieszanych. W efekcie część wydatków związanych z jego używaniem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Czy z pozostałych kosztów (tych mogących być kosztami podatkowymi) należy wyodrębnić 90% zgodnie z udziałem we współwłasności i tylko tę część zaliczać do kosztów uzyskania przychodów?
Wysokość udziału w prawie własności samochodu osobowego będącego składnikiem firmowego majątku nie przekłada się na wysokość kosztów ponoszonych z tytułu jego eksploatacji na potrzeby firmy. W przypadku używania takiego pojazdu również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, 25% takich kosztów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Zasady rozliczania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodów osobowych w firmie uregulowane są m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 46 i 46a updof.
Powołany art. 23 ust. 1 pkt 46 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu. Wydatki te i składki stanowią jednak koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Na podstawie tego przepisu ustawodawca wykluczył z kosztów podatkowych wydatki na używanie oraz ubezpieczenie samochodu osobowego będącego własnością podatnika, jeśli pojazd nie jest składnikiem firmowego majątku. Jedynie na zasadzie wyjątku za koszt uzyskania przychodu pozwala w takim przypadku uznać 20% tych wydatków, o ile samochód jest również wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez jego właściciela działalności gospodarczej.
Do problematyki współwłasności samochodu w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 46 updof odniósł się WSA w Gdańsku w wyroku z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 894/19 (orzeczenie nieprawomocne). Czytamy w nim: "W przepisach ustawy podatkowej brak jest szczególnej regulacji odnoszącej się wprost do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem na potrzeby działalności samochodu osobowego, którego podatnik jest współwłaścicielem. Analizie poddać zatem należy użyte w treści art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy (tj. updof - przyp. red.) sformułowanie »stanowiącego własność podatnika«. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że współwłasność jest własnością przysługującą kilku osobom. Do współwłasności odnoszą się wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom. Ze współwłasnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Sytuacja taka może wynikać z czynności prawnej (np. dwie osoby nabywają wspólnie własność rzeczy) lub z innego zdarzenia, z którym ustawa łączy skutek w postaci powstania współwłasności (...). Podstawowe cechy współwłasności to: 1) jedność przedmiotu, 2) wielość podmiotów oraz 3) niepodzielność wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że własność przysługuje kilku osobom, a gdy rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość (biblioteka, kolekcja znaczków) - to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy, nie zaś zbioru. Wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (...), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. (Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego, Jerzy Ciszewski LEX 10015).
Współwłasność jest szczególną postacią prawa własności, polegającą na tym, że jedna rzecz stanowi równocześnie przedmiot własności kilku osób, których prawa i obowiązki są, co do istoty, jednakowe. Powyższa zasada oznacza, że w braku przepisów szczególnych uzasadnione jest stosowanie do współwłasności powszechnych zasad reżimu prawnego własności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VII SA/Wa 1702/17).
W świetle powyższego DKIS (tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - przyp. red.) trafnie przyjął, że analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodu prywatnego podatnika bez względu na to czy osoba ta jest jedynym jego właścicielem. Samochód będący przedmiotem współwłasności, na gruncie prawa cywilnego, jest bowiem również samochodem stanowiącym własność podatnika. W takim też znaczeniu sformułowanie »własność podatnika« zostało użyte w ustawie podatkowej (w art. 23 ust. 1 pkt 46 updof - przyp. red.)". Tak więc koszty używania samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego zarówno własność podatnika, jak i jego współwłasność należy traktować jednakowo.
Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 46a updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 36 updof (niemającym w tym przypadku znaczenia), z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
W rozpatrywanej sytuacji podatnik przeznaczył samochód osobowy, którego jest współwłaścicielem na potrzeby firmy, uznając go za składnik wyposażenia, tj. składnik, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b albo lit. c updof, czyli odpowiednio:
- składnik, o którym mowa w art. 22d ust. 1 updof, tj. którego wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł albo
- składnik majątku, który ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie został zaliczony do środków trwałych.
Należy tu zaznaczyć, że status współwłaściciela danej rzeczy nie przeszkadza uznać jej za składnik firmowego wyposażenia. Tak jak ma to miejsce w przypadku uznawania za składniki firmowego majątku środków trwałych stanowiących współwłasność podatnika.
W zaistniałym stanie faktycznym pojazd został zaliczony do składników wyposażenia, wobec tego znajduje do niego zastosowanie powołany art. 23 ust. 1 pkt 46a updof. Przepis ten nie wprowadza dodatkowego limitowania kosztów z tytułu eksploatacji pojazdu płynącego z faktu, że stanowi on współwłasność podatnika (udział we własności danego składnika majątku nie przekłada się na stopień jego wykorzystywania w firmie).
Podatnik ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 75% wydatków poniesionych z tytułu eksploatacji samochodu na potrzeby firmy niezależnie od wielkości jego udziału w prawie własności tego samochodu czy stopnia (zakresu) korzystania z niego. Przypominamy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.
