Podatnik (osoba fizyczna) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej buduje myjnię samochodową. W maju 2022 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem są urządzenia do mycia pojazdów. W czerwcu br. otrzymał te urządzenia wraz z fakturą obciążającą go opłatą wstępną, natomiast w kolejnych miesiącach był obciążany miesięcznymi ratami leasingowymi. Myjnia zostanie oddana do używania w październiku 2022 r. Jak podatnik prowadzący podatkową księgę powinien rozliczyć opłatę wstępną i raty leasingowe za okres czerwiec-wrzesień br.?
Opłatę wstępną oraz raty leasingowe podatnik powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w podatkowej księdze.
Wydatki, o których mowa w pytaniu to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powszechnie zwane kosztami pośrednimi. Sposób potrącania takich kosztów został uregulowany w art. 22 ust. 5c updof. Przepis ten stanowi, że są one potrącane w dacie poniesienia. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnym zastrzeżeniem nieistotnym w tym przypadku, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b updof). Jeśli podatnik prowadzi księgę memoriałowo, to w przypadku gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z kosztami obejmującymi opłatę wstępną oraz miesięczne raty leasingowe ponoszone w związku z leasingiem urządzeń niezbędnych przy prowadzeniu myjni samochodowej. Firma jest już w posiadaniu takich urządzeń, jest też obciążana wymienionymi kosztami, lecz sama myjnia zostanie oddana do używania dopiero w październiku br. Problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, kiedy koszty z tytułu umowy leasingu ponoszone przed oddaniem myjni do używania mogą być rozliczone w rachunku podatkowym.
Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma spełnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią tego przepisu przyjmuje się, że wydatek spełnia podaną definicję kosztu podatkowego, jeśli:
- został przez podatnika poniesiony,
- jest definitywny (rzeczywisty),
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Należy przyjąć, że opłata wstępna oraz miesięczne raty leasingowe, o których mowa w pytaniu spełniają te warunki, więc są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak więc w tym konkretnym przypadku, koszty wynikające z faktur wystawionych w okresie czerwiec-wrzesień 2022 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w czerwcu, lipcu, sierpniu i we wrześniu br.
Wyjaśnienia te dotyczą również opłaty wstępnej. Podkreślamy ten fakt, bowiem w przypadku takiej opłaty, na przestrzeni minionych lat spotkać można było pogląd, że opłata wstępna dotyczy roku przekraczającego rok podatkowy i w związku z tym należałoby ją rozliczać w czasie odpowiednio do lat, których dotyczy (zasada ta nie dotyczy podatników PIT prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową). Jak jednak zauważył NSA w wyroku z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11: "Do kosztów uzyskania przychodów (...) dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można (...) zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego (...)".
Pogląd ten podzielają obecnie także organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.78.2021.2.AWO.
