Spółka z o.o. jest członkiem zagranicznej grupy kapitałowej. Zajmuje się sprzedażą urządzeń i ich uruchamianiem u kontrahentów. Część prac wykonują jej podwykonawcy. Prace te są rozliczane etapami, np. po dostawie urządzeń, po wykonaniu montażu, po uruchomieniu. W związku z zakończeniem danego etapu usługi w grudniu 2021 r. została wystawiona faktura klientowi. Dotyczy ona również prac związanych z tym etapem, które zostaną wykonane dopiero w marcu 2022 r. W efekcie w grudniu 2021 r. spółka uzyskała przychody, do których koszty nie są znane, gdyż zostaną poniesione dopiero w marcu 2022 r., a więc już po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Jak podatkowo spółka powinna rozliczyć takie koszty bezpośrednio związane z przychodem?
Koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w 2021 r., a poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r., należy zaliczyć do kosztów podatkowych w 2022 r.
Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, w oparciu o rodzaj ich powiązania z przychodami, dzielone są na koszty:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określają przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. Zasadą jest, że takie koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Również koszty poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b updop).
Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 updop, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Mając na uwadze te regulacje, skoro spółka najwcześniej w marcu 2022 r., a więc po sporządzeniu sprawozdania finansowego, poniesie wydatki bezpośrednio związane z przychodem, który uzyskała w 2021 r., to w naszej ocenie, powinna zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów 2022 r., a nie 2021 r. (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.370.2017.1.AT).
Warto też ustosunkować się do momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w powołanym art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 updop. Jak wynika z art. 15 ust. 4c updop, są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Przy czym, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK: "Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Z literalnej treści art. 15 ust. 4c updop wynika, że koszty bezpośrednie, o których w nim mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z art. 15 ust. 4c updop nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni".
