Ustalenie wysokości kosztów podatkowych z tytułu używania samochodu przez współwłaściciela

Z uzasadnienia

"Spór dotyczy w istocie tego, czy »samochód inny niż wymieniony w pkt 46« (inny niż wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 46 updof - przyp. red.) dotyczy samochodu będącego współwłasnością podatnika, a zarazem niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Porównanie treści obu przepisów wskazuje na to, że istotną cechą, odróżniającą samochody wymienione w obu przepisach jest przeznaczenie tych pojazdów, wynikające z woli podatnika. W przypadku pojazdu z pkt 46 - nie stanowi on składnika majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (niebędący składnikiem majątku...), a jedynie jest także (czyli poza prywatnym użytkowaniem) wykorzystywany do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W przypadku pojazdu, którego dotyczy pkt 46a - zasadniczym sposobem wykorzystywania pojazdu, stanowiącego składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest właśnie używanie go w działalności gospodarczej, jednakże poza tą działalnością - jest on także wykorzystywany do celów niezwiązanych z tą działalnością. Użyty w art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. zwrot »innego niż określony w punkcie 46« oznacza zatem samochód będący składnikiem majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a jedynie poza tym celem - wykorzystywany do celów innych niż związane z tą działalnością. Tego istotnego elementu nie można pomijać przy wykładni, zgodnie z zakazem wykładni per non est nie można traktować tej części tekstu prawnego jako zbędnej. Już z tego powodu art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego.

Ponadto nie można uznać, jak chce skarżący, że »inny niż określony w pkt 46« oznacza samochód inny niż stanowiący własność podatnika, a więc również - stanowiący jego współwłasność. Skarżący wyprowadza ten wniosek z tego, że ustawodawca używa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno pojęcia »własność«, jak i »współwłasność«. Uważa zatem, że zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można uznać, że ustawodawca tym samym zwrotom w ramach jednego aktu prawnego nadaje różne znaczenia, a tym samym, że używa pojęcia »własność« także w znaczeniu »współwłasności«. Istotnie, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używa zarówno określenia własność i współwłasność, i to z reguły w jednym zdaniu. Przykładowo w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. »budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika«, w art. 22a ust. 1 tej ustawy »stanowiące własność lub współwłasność podatnika«. Używa także (przykładowo w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) pojęcia »wspólna własność«. Argument ten nie stanowi jednak o słuszności stanowiska skarżącego. W języku potocznym (por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, https://sjp.pwn.pl/doroszewski/wspolwlasnosc;5518399.html, Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1251) współwłasność określa się jako wspólną z kimś własność, prawo własności jednej rzeczy przez kilka osób. Własność i współwłasność nie mają zatem w języku potocznym różnego znaczenia.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie (D. Antonów, Wykładnia systemowa prawa podatkowego w realiach członkostwa Polski w Unii Europejskiej, PP 2008, nr 2, s. 15-20, A. Hanusz (red.), Źródła finansowania samorządu terytorialnego, Warszawa 2015, s. 39) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, uchwała NSA z 13 marca 2017 r., II FPS 5/16), systemowy charakter porządku prawnego sprawia, że ograniczenie wykładni przepisu prawa podatkowego do wykładni językowej bywa niewystarczające. W poszukiwaniu znaczenia przepisu może być bowiem konieczne także uwzględnienie jego miejsca w pewnej strukturalnej całości. Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego. Zastosowanie znajdują wówczas systemowe dyrektywy interpretacyjne, a więc dyrektywy odwołujące się do prawa rozumianego jako system norm. Przepisy prawa podatkowego powinny być bowiem interpretowane z uwzględnieniem faktu, iż stanowią one element gałęzi prawa podatkowego, a także większej całości, jaką jest system prawa powszechnie obowiązującego. Nie jest więc dopuszczalne takie rozumienie przepisu, ustalone w oparciu o przesłanki językowe, które pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z pozostałymi przepisami prawa podatkowego, a także z przepisami innych obszarów systemu prawa. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji (a wcześniej organ interpretujący) odwołały się do znaczenia własności i współwłasności w prawie cywilnym. Prawidłowo też wywiodły, że współwłasność jest jedną z form własności, odwołując się w tym zakresie do art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) oraz poglądów piśmiennictwa. W prawie cywilnym współwłasność stanowi jedną z form własności, cechującą się jednością przedmiotu, wielością podmiotów i niepodzielnością wspólnego prawa (por. także poza przywołanymi przez sąd pierwszej instancji S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s.186).

Przyjęcie, że w pojęciu własności mieści się również współwłasność nie stanowi zatem naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Gdyby ustawodawca chciał, aby w danym akcie prawnym pojęcia użyte w innych aktach prawnych miały odmienne znaczenie, powinien to wyraźnie w ustawie zaznaczyć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992/1/20, Dz. U.1992/12/52). Skoro tego nie uczynił, uznać należy, że pojęciu własności i współwłasności nie nadał innego niż potoczne lub wynikające z prawa cywilnego znaczenia".

(wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 2984/19)