Zapłata kontrahentowi odszkodowania za nieterminowe wykonanie zleconej usługi

Z uzasadnienia

"(...) Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że nigdy nie będzie ona w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka konieczności zapłaty kar umownych, czy roszczeń z tytułu zgłaszanych przez klientów reklamacji. Występowanie określonych nieprawidłowości jest zjawiskiem typowym i nieuchronnym dla branży logistycznej i nie jest następstwem niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych czynności, Obowiązek umowny do zapłaty kar na rzecz klientów z tytułu opóźnień w transporcie, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie jest standardem przy wykonywaniu tego typu usług. Jak wskazano konieczność zapłaty przez Skarżącą na rzecz kontrahentów kar umownych ma na celu nie tylko wywiązanie się z postanowień umownych. W szerszym kontekście regulowanie kar umownych oraz roszczeń z tytułu zgłaszanych reklamacji, spowodowanych okolicznościami, na które Skarżąca nie ma wpływu, prowadzi do utrwalenia wizerunku Skarżącej jako solidnego kontrahenta. W dalszej perspektywie, regulowanie przez Skarżącą kar umownych, czy zasadnych roszczeń reklamacyjnych prowadzi więc do wzmocnienia pozycji Skarżącej w relacjach z klientami, a w konsekwencji służy uzyskaniu przychodu jak i zabezpieczeniu jego źródeł. Rzetelna i szybka realizacja uzasadnionych roszczeń wpływa na podnoszenie wiarygodności Skarżącej, służy utrzymaniu bazy klientów i w konsekwencji przyczynia się do generowania przez Skarżącą przychodów dzięki uzyskiwaniu nowych zleceń.

(...) Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej kwoty pieniężne wypłacone przez nią na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki, tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz tytułem odszkodowań za opóźnienie w dostarczeniu towaru nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przedmiotowa teza jest uprawniona. Zgodnie z przedmiotowym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów). Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów: wady dostarczonych towarów, wady wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Wbrew stanowisku zawartemu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wad wykonanej usługi nie będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym uszkodzenia towarów powstałe w transporcie, a także niedostarczenie ich w określonym czasie. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania wyłączenie o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W katalogu tym nie został wymieniony przypadek niezawinionej utraty przesyłki, uszkodzeń przesyłki przez podwykonawców oraz nieterminowego wykonania usług, dlatego też zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Wbrew stanowisku organu niezawiniona utrata przesyłki, uszkodzenie przesyłki przez podwykonawców oraz nieterminowe wykonania usług nie stanowią wady wykonywanych robót/usług. Odnosząc się do sytuacji nr 1 (uszkodzenie bądź zniszczenie towaru przez wynajętego przez Wnioskodawcę przewoźnika) należy podkreślić, że nieprawidłowości związane z wykonaniem przez nią usług logistyczno-spedycyjnych przez podwykonawców nie stanowią wad usług świadczonych przez Skarżącą, gdyż nawet po ich uwzględnieniu usługi świadczone przez Skarżącą noszą znamiona należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność logistyczną i spedycyjną. W związku z tym, wypłacane kontrahentom kary umowne i roszczenia reklamacyjne nie mają charakteru kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Stanowią raczej ponoszoną przez Skarżącą rekompensatę wypłacaną Klientom w celu polepszenia relacji biznesowych i budowy pozycji Skarżącej na rynku. Wypłacane ze wskazanych w pytaniu Skarżącej tytułów odszkodowania na rzecz kontrahentów mimo że nie są expressis verbis wymagane przez przepisy Kodeksu cywilnego, są na rynku usług logistyczno-spedycyjnych powszechnie przyjęte. Stąd rezygnacja z wypłacania kar umownych i roszczeń reklamacyjnych spowodowanych opóźnieniem w transporcie, zaginięciem towaru lub brakiem towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistyczno-spedycyjnych prowadziłaby do pogorszenia wizerunku rynkowego Skarżącej, a w konsekwencji do utraty klientów na rzecz konkurentów. Odnosząc się do sytuacji nr 2 (kradzież towaru) należy podkreślić, że hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami. Stanowisko to jak zasadnie wskazała Skarżąca w skardze znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018 r. (sygn.: II FSK 3420/16), utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1352/15); », w którym Sąd kasacyjny wskazał m.in., że (...) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. został właściwie zinterpretowany i zastosowany przez sąd pierwszej instancji, gdyż hipoteza tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami«. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3600/11) - utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt: II FSK 3197/12):, gdzie wskazano, że »Nie budzi wątpliwości, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż nienależyte wykonanie zobowiązania. Należy podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy w związku z utratą przesyłki«.

(...) Tym samym Sąd także w tym zakresie podzielił pogląd Skarżącej, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami. Powyższe oznacza możliwość oceny uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast odnosząc się do sytuacji nr 3 (niezawinione przez Skarżącą opóźnienie w dostarczeniu towaru) należy podkreślić, że przypadek ten dotyczy nieterminowego wykonania prac, a nie ich nienależytego wykonania. Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, że nie ma podstaw, aby odszkodowanie za nieterminowe wykonanie usługi nie mogło stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu również warunki określone w tym przepisie zostały spełnione, ponieważ wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. Tym samym Dyrektor KIS błędnie uznał, że »opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług«".

(wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/2022 - orzeczenie nieprawomocne)

Od redakcji

Według organów podatkowych, zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2022.1.AP, z 18 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.534.2021.1.AT, czy z 21 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.331.2021.1.AD.