Kwalifikacja do źródła przychodu świadczenia oraz odsetek zasądzonych na rzecz pracownika

Z uzasadnienia

"Spór w sprawie dotyczy prawidłowej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od Spółki na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w wyroku tego sądu. Spółka stoi na stanowisku, że wobec faktu, iż świadczenie to nie zostało w wyroku sądu określone jako wynagrodzenie, należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy pracownika i w oparciu o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: »ZUZP«), w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli, że stanowi ono odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie uznaje, że odsetki wypłacone przez Spółkę, a wynikające z tego wyroku dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Z kolei według organu interpretacyjnego przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu zaś do odsetek organ uznał, że doszło w stanowisku strony ubiegającej się o interpretację do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej i wskazał, że korzystają one ze zwolnienia nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Z kolei Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji co do bezpodstawności stanowiska Spółki.

(...) Z akt sprawy wynika, że były pracownik świadomie odmówił przyjęcia nowych warunków pracy, w związku z czym, ustało jego zatrudnienie, a następnie złożył pozew do sądu pracy o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie wykonywał. Powoduje to, że świadczenie to nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach byłego pracownika, a wręcz było ono jego przysporzeniem. Stanowiło ono element wynagrodzenia, który nie został mu wypłacony w trakcie trwania stosunku pracy. W związku z tym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że pracownik doznał przeszkód w wykonywaniu pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a jedynie nie uzyskał w terminie wynikającym z ZUZP wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, o którym stanowi zdanie drugie art. 80 Kodeksu pracy. Są to zatem »wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona«, którym to sformułowaniem posługuje się ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując poprzez egzemplifikacje przychody ze stosunku pracy rozumiane jako »wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne«. Ponadto przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami »odszkodowanie« oraz »zadośćuczynienie« w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 18(3d), art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 § 2 Kodeksu pracy). Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Natomiast analizowane, zasądzone na rzecz pracownika świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie, należy uznać za element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

(...) Rację zatem należy przyznać Sądowi meriti, że fakt, iż przedmiotowe świadczenie nie zostało określone jako wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala automatycznie uznać, że mamy do czynienia z odszkodowaniem. Wnioski wynikające z analizy podstawy roszczenia pracownika oraz postanowienia ZUZP prowadzą do konkluzji, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy. Tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy stosunek pracy trwał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w ZUZP. Nie spowodowało to zmiany ich charakteru.

(...) Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zakresie skutków wypłaty odsetek od przedmiotowego świadczenia zaakcentowania wymaga, że wbrew twierdzeniom Spółki wyłączenie z opodatkowania należności głównej co do zasady nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, publ. CBOSA). Instytucję prawną odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też, nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W świetle przywołanego powyżej art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego przesłanką dla roszczenia o zapłatę odsetek nie jest zatem szkoda, a jedynie opóźnienie w wykonaniu świadczenia. Podstawą prawną do zasądzenia przedmiotowych odsetek na rzecz pracownika Spółki był art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem odsetki te nie były zasądzone na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rację zatem miał Sąd meriti wskazując, że odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu od opodatkowania tylko w określonych w ustawie sytuacjach. Jako że w rozpatrywanej sprawie omawianą należność główną należało zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, uznać trzeba było, że odsetki od niej podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia. Z treści wniosku wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl właśnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, czyli także od wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy. Z treści wniosku wynikało, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych pracownikowi Spółki została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. W związku z tym również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie".

(wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 79/20)