Zapewnienie pracownikowi służbowego mieszkania

Z uzasadnienia

"Istota sporu w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez pracownika od pracodawcy świadczenie nieodpłatne w postaci zakwaterowania w pobliżu miejsca świadczenia pracy jest świadczeniem spełnianym w interesie pracodawcy, czy pracownika. Uznanie, że świadczenie to zostało spełnione w interesie pracownika implikuje uznanie wartości tego nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie obowiązek zapewnienia mieszkania pracownikowi parku narodowego, którego stanowisko lub charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkiwania w miejscu jej wykonywania jest określony w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p. (ustawy o ochronie przyrody - przyp. red.) (...)

Sposób zdefiniowania przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń, na tle występujących zagadnień spornych, najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. (...) Według Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

(...) W przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że sporne świadczenia pracodawca spełnia, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika jest wydatek, jaki pracodawca ponosi na zakwaterowanie pracownika. Nie budzi również wątpliwości przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu. Przedmiotem interpretacji była kwestia samego zaliczenia wartości przedmiotowych świadczeń do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zatem zostały pierwsza i trzecia z powołanych wyżej przesłanek odnoszących się do nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy.

W skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że spełniona została druga ze wskazanych powyżej przesłanek, gdyż w bezspornym stanie faktycznym przedmiotowe świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracownika w pobliżu miejsca pracy jest spełnione w interesie pracodawcy a nie pracownika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia te ponoszone są także w interesie pracownika, któremu przyniosą korzyści w uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, gdyby świadczenia te nie zostały wykonane na jego rzecz przez pracodawcę. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę pozwalało uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13, w którym stwierdzono, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że tego rodzaju sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie w związku ze świadczeniami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy leży w interesie pracownika parku, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść ażeby uzyskać mieszkanie w pobliżu miejsca pracy. Z przepisów u.o.p. wynika, że w rozpoznanej sprawie chodzi o pracowników parku, którzy z racji funkcji i wykonywanej pracy powinni zamieszkiwać w pobliżu miejsca wykonywania pracy, gdyż będzie to miało korzystne skutki dla wykonywania przez nich pracy w administracji parku. Zamieszkiwanie w miejscu wykonywania pracy zamiast w miejscu oddalonym od miejsca wykonywania pracy w sposób oczywisty jest korzystne dla pracownika, gdyż pozwala uniknąć dodatkowych kosztów i wysiłku związanych z dojazdem do pracy. Wiąże się to również z zaoszczędzeniem czasu, który należałoby przeznaczyć na dojazd do pracy i powrót. Dlatego wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikowi parku mieszkania w miejscu wykonywania przez niego pracy - w sytuacji, gdy nie następuje to w trakcie podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy - będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że zapewnienie mieszkania pracownikowi parku ma oparcie w przepisach ustawy u.o.p. Ustawowe zagwarantowanie prawa do mieszkania służbowego samo w sobie nie jest okolicznością powodującą, że świadczenie to nie dotyczy sfery prywatnej pracownika jaką jest konieczność zapewnienia sobie mieszkania. (...)

Objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł zwolnieniem od podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników w ogóle stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanym przepisie, zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie powstałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku tych świadczeń, gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być tylko przysporzenia podlegające opodatkowaniu. Zatem zwolnienie ustanowione w ww. przepisie potwierdza, że przyznanie pracownikowi przez pracodawcę zakwaterowania w mieszkaniu służbowym skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.".

(wyrok NSA z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19)