Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów

W obu ustawach o podatku dochodowym ustawodawca określił zasady dotyczące momentu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika wydatków/kosztów. W tym dodatku przedstawiamy najważniejsze z tych zasad.

Podatnicy CIT i PIT prowadzący księgi rachunkowe generalnie "dzielą" koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Bardzo istotne jest przypisanie kosztów do ich odpowiedniego rodzaju, ze względu na odmienne zasady potrącalności tych kosztów.

Definiowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami

Ustawodawca nie zawarł definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce przyjęło się, że są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie towaru i przychód z ich zbycia. Takimi kosztami są także wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu.

Powyższe wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.21.2023.1.AW, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. (...)"

Moment potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami

Zasady rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 5 i 5a-5b ustawy o PDOF.

Z przepisów tych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Także koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po ww. terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 24 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.489.2021.2.SG, w której czytamy:

"(...) Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty. (...)"

Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w kolejnych latach

Jak już wskazano, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego/upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Od pewnego czasu wątpliwości budzi, co należy rozumieć przez ww. "rok następujący".

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK wynika, że nie musi to być wyłącznie rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, w którym powstał przychód, którego koszt ten bezpośrednio dotyczy. Mogą to być także kolejne lata. Jak czytamy w tej interpretacji:

"(...) Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. (...) Z art. 15 ust. 4c updop nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

(...) W związku z powyższym stanowisko spółki, że koszty związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi przez spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym spółka zadeklarowała odpowiadające tym kosztom przychody, powinny być potrącalne na bieżąco w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym spółka zaksięgowała w księgach na koncie zobowiązań otrzymane faktury lub inne dokumenty dokumentujące poniesienie kosztu, należy uznać za prawidłowe. (...)"

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 4 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.26.2021.4.SG czy Ministra Finansów z 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO.

Zaznaczamy, że NSA w wyroku z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 746/18 uznał, że użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP wyrażenia "są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" oznacza, że rokiem podatkowym, za który należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu, jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego te koszty dotyczą.

Definiowanie kosztów pośrednich

Ustawodawca nie określił także, co należy rozumieć przez koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Przyjęło się, że są to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, tj. takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu (nie pozostają one w uchwytnym związku z takim przychodem). W tym przypadku nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS we wspomnianej już wyżej interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.21.2023.1.AW:

"(...) pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. (...)"

Moment potrącenia kosztów pośrednich

Ujmując w kosztach podatkowych koszty pośrednie należy mieć na uwadze, że:

• koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF),
• za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF).

Obecnie organy podatkowe uważają, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r.

Koszty pośrednie przekraczające rok podatkowy

Jak już wskazano, jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.1.MK stwierdził, że:

"(...) zwrot w (...) art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (...) "dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (...)"

Warto także dodać, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl) w serwisie "Głos podatnika" odniesiono się do zgłoszenia (Głos_podatnika_CIT_113712) dotyczącego możliwości zrównania sposobu rozliczania kosztów pośrednich na potrzeby bilansowe i podatkowe. Chodziło o uproszczenia w rozliczaniu kosztów pośrednich dotyczących dwóch okresów, tj. kosztów mediów, ubezpieczeń, prenumerat itp. Odnosząc się do tej kwestii Ministerstwo Finansów stwierdziło:

"(...) Co do zasady, koszty pośrednie rozliczane są z chwilą poniesienia, rozumianą jako dzień, na który ujęto koszt na podstawie faktury lub innego dowodu w księgach rachunkowych. W przypadku jednak kosztów pośrednich, które dotyczą okresu dłuższego niż rok, zgodnie z ustawą o CIT należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Chodzi o to, żeby koszty te w odpowiedni sposób przypisać do poszczególnych lat podatkowych, których w istocie one dotyczą. Przypisanie tych kosztów w całości do roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę, pomimo, że w części dotyczą one również następnego roku podatkowego, wpłynęłoby na rzetelność podstawy opodatkowania za rok podatkowy. W roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę, podatek dochodowy byłby zaniżony, poprzez uwzględnienie w kosztach części kosztów dotyczących innego roku podatkowego, a w następnym roku podatek byłby zawyżony, gdyż w kosztach nie zostałaby uwzględniona część kosztów dotyczących tego roku podatkowego. (...)"

Przepisy dopuszczają dwie metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR), tj.:

• metodę uproszczoną albo
• metodę memoriałową.

O metodzie uproszczonej stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodów generalnie ujmuje się wówczas w PKPiR w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu, np. faktury, rachunku lub innego dowodu.

Z kolei do metody memoriałowej mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o PDOF. Stosując tę metodę, wyodrębnia się koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie, co do zasady, rozlicza się w tym roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie potrąca się w dacie ich poniesienia, przy czym jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że niezależnie od metody ewidencjonowania kosztów w PKPiR, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

W praktyce różnica w sposobie ewidencji kosztów dotyczy zasadniczo kosztów pośrednich, których stosujący metodę memoriałową nie ujmują w księdze w dacie ich poniesienia w tej części, w jakiej dotyczą one następnych lat podatkowych.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników. Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.

Składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę

Od 1 stycznia 2023 r. składki ZUS od wynagrodzeń pracowników finansowane przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS (analogicznie jak dotychczas).

Warto dodać, że terminy opłacania składek ZUS reguluje art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.). Na podstawie tego przepisu, płatnik opłaca składki za dany miesiąc nie później niż:

• do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• do 15 dnia następnego miesiąca - dla płatników składek posiadających osobowość prawną,
• do 20 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników składek.

Należy zaznaczyć, że w praktyce stosowanie powyższych regulacji jest problemowe. W momencie "zamykania" miesiąca i ustalania zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym należne jest wynagrodzenie, którego dotyczą składki ZUS, podatnik może jeszcze nie wiedzieć, czy dokona ich zapłaty terminowo.

Na wątpliwości te zwrócono uwagę również w interpelacji poselskiej z 11 stycznia 2023 r., nr 38286. Zapytano w niej m.in. o to, w jaki sposób ma postąpić podatnik, który ww. składki ZUS ujął w kosztach podatkowych w miesiącu, za który należne było wynagrodzenie (stanowiące podstawę ich naliczania), gdy następnie nie uregulował ich w terminie przypadającym na drugi miesiąc następujący po miesiącu zaliczenia składek do kosztów podatkowych. Czy należy wówczas dokonać korekty kosztów podatkowych wstecz, czy też uznać, że korekta kosztów podatkowych nie była związana z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką i tym samym korekta ta powinna nastąpić na bieżąco, w dacie zapłaty tych składek?

Sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów (dalej: MF) w odpowiedzi z 25 stycznia 2023 r. na ww. interpelację poselską (w piśmie nr DD2.054.2.2023) wyjaśnił, że:

"(...) Memoriałowy sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowniczych, w części finansowanej przez płatnika składek, jest warunkowany ich opłaceniem w terminie określonym w odrębnych przepisach. W przypadku, gdy składki te nie zostały opłacone w terminie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenie, którego składki te dotyczą, jest należne. W konsekwencji podatnik, który na zasadzie memoriału zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nieopłacone w terminie składki na ubezpieczenia społeczne, dokonuje "wstecz" korekty kosztów związanych z tymi składkami, tj. koryguje koszty miesiąca, w którym zaliczył, na zasadzie memoriału, składki do kosztów podatkowych. Składki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną zapłacone. (...)"

MF wyjaśniło także, że nowe przepisy dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS, finansowanych przez pracodawcę, stosuje się do składek z tytułu należności, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. Powyższa regulacja obejmuje wszystkich podatników, niezależnie od okresu trwania czy przyjętego roku podatkowego (tj. roku podatkowego innego niż kalendarzowy).

Zasadą jest, że wydatki na zakup/wytworzenie środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych składników majątku (na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i ograniczeń). Jeśli jednak wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) nie przekracza 10.000 zł, to podatnik może:

• nie wprowadzać składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki na jego zakup zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu oddania go do używania, lub
• wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo jednorazowo w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania, albo w miesiącu następnym.

Wydatki na zakup środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) mogą także zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w części niezamortyzowanej - w przypadku jego odpłatnego zbycia czy likwidacji (o ile likwidacja taka nie następuje w wyniku utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności).

Dodajmy, że wydatki na ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową, podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych na analogicznych zasadach, jak wydatki na zakup/wytworzenie środków trwałych.

Dla celów podatku dochodowego inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (zob. art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Nakłady inwestycyjne składają się na wartość początkową środka trwałego, stanowiąc koszty uzyskania przychodów - co do zasady - poprzez odpisy amortyzacyjne. Niekiedy jednak podatnik podejmuje decyzję o zaniechaniu inwestycji. W takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5e ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Definicja zaniechanych inwestycji

W żadnej z ustaw o podatku dochodowym (ani w ustawie o rachunkowości) nie zawarto definicji zaniechanych inwestycji. Do kwestii tej odniósł się m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.171.2022.1.JF. Według organu podatkowego:

"(...) Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: "Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji" (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

• sprzedaży niedokończonej inwestycji,
• zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

• zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i
• podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl (...) art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. (...)"

Likwidacja inwestycji

Organy podatkowe uważają, że pojęcie "likwidacji inwestycji" należy - co do zasady - traktować dosłownie, tj. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwia uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.140.2021.1.MBD, w której wskazano, że z ww. czynności sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem, iż podatnik jest uprawniony do ujęcia w wyniku podatkowym kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia przez zarząd decyzji o jej zaniechaniu. Wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję nie można bowiem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.902.2020.2.MD.

Zaznaczamy, że WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 786/21 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że nie w każdym przypadku musi dojść do fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji. Zdaniem sądu:

"(...) W sytuacji, w której podatnik nie zamierza zbyć zaniechanej inwestycji, bądź inwestycja ta z przyczyn faktycznych nie nadaje się do zbycia, a koszty jej fizycznej likwidacji powodują, że ewentualny koszt uzyskania przychodu nie jest warty poniesienia wydatków na likwidację, podatnik nigdy nie będzie mógł uwzględnić poniesionych kosztów w rozliczeniu podatkowym. Taka wykładnia analizowanego przepisu przeczy jego celowi.

(...) W ocenie Sądu, poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. (...)"

Co ważne, organy podatkowe uważają - w odniesieniu do nakładów, określonych jako intelektualne i niematerialne, zawartych w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach, opiniach, itd. - że ich fizyczna likwidacja byłaby nieracjonalna, także ze względów dowodowych. Zniszczenie bowiem nośników, na których są one przechowywane, pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Tak stwierdził Dyrektor KIS np. w ww. interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r. Według organu podatkowego:

"(...) W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym, dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, "definitywność" likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym.

Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. (...)"

Ujmując w kosztach podatkowych odsetki od pożyczek/kredytów, zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności, należy mieć na uwadze, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

• wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem odsetki od pożyczek/kredytów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów generalnie w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W niektórych przypadkach sama zapłata (kapitalizacja) odsetek nie jest wystarczająca do uznania ich za koszty podatkowe. Przykładowo, odsetki od pożyczki (kredytu), zaciągniętej na zakup/wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, nie są ujmowane bezpośrednio w kosztach podatkowych, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego (w takim przypadku są one kosztem podatkowym generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Co ważne, przyjmuje się, że dotyczy to zarówno odsetek zapłaconych, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o PDOF).

W świetle powyższego uważa się, że odpisy na ZFŚS stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków na rachunek bankowy Funduszu.

Możliwość ujmowania w kosztach podatkowych hipotetycznych odsetek

Kwestię tzw. hipotetycznych odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, reguluje art. 15cb ustawy o PDOP.

Z przepisów tych wynika, że w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Powyższy koszt przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z ww. tytułów nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł.

Podatnicy CIT nie mogą skorzystać z preferencji polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek od dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Ponadto hipotetyczne odsetki mogą być ujęte w kosztach podatkowych, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce (art. 15cb ust. 5 ustawy o PDOP). Do naruszenia tego warunku odniósł się podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów (dalej: MF) w piśmie z 8 lipca 2020 r. (nr DD5.8201.4.2020.AM), będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 1075. Jak czytamy w tym piśmie:

"(...) W sytuacji (...), gdy podatnik najpierw zatrzyma dopłaty i zysk w spółce i rozliczy koszt podatkowy hipotetycznych odsetek, a następnie po upływie roku przeznaczy zysk na pokrycie straty finansowej, to naruszy warunki ulgi i będzie musiał skorygować dokonane odliczenie poprzez rozpoznawanie na bieżąco przychodu w wysokości wartości hipotetycznych odsetek uprzednio zaliczonych do KUP. (...)"

Przypominamy, że przepisy dotyczące hipotetycznych odsetek stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r. Stosuje się je również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Część zysku przekazana na kapitał zapasowy a hipotetyczne odsetki

Jak już wskazano, jednym z warunków ujmowania w kosztach podatkowych hipotetycznych odsetek jest przekazanie zysku na kapitał zapasowy. Nie oznacza to jednak, że musi to być cały zysk wypracowany za dany rok obrotowy. Może to być jego część, np. pozostała po wypłacie dywidendy wspólnikom. Co jednak ważne, ww. preferencja (tj. ujmowanie w kosztach podatkowych hipotetycznych odsetek) dotyczy tej części zysku, która została przekazana na kapitał zapasowy. Podobnie wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.575.2021.1.AW. Zdaniem organu podatkowego:

"(...) Spółce w zeznaniu CIT-8 za 2021 rok będzie przysługiwać prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym 2020 r. powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok 2019 r. (...) pozostawionego na kapitale rezerwowym po wypłacie dywidendy w październiku 2021 r., albowiem zysk Spółki za 2019 r., który przeznaczyła na kapitał rezerwowy, będzie pomniejszony o wypłatę dywidend w roku podatkowym 2020 oraz 2021 r. i nie będą planowane w odniesieniu do tego zysku dalsze wypłaty dywidend. (...)"

W naszej opinii, analogicznie będzie w sytuacji, gdy część wypracowanego za dany rok obrotowy zysku netto zostanie przekazana na kapitał zapasowy, a część np. na pokrycie straty bilansowej (jak już wskazano, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek w odniesieniu m.in. do zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej). Omawiana preferencja będzie dotyczyć tej części zysku netto, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy.