Podatnicy CIT i PIT prowadzący księgi rachunkowe generalnie "dzielą" koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Bardzo istotne jest przypisanie kosztów do ich odpowiedniego rodzaju, ze względu na odmienne zasady potrącalności tych kosztów.
Definiowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami
Ustawodawca nie zawarł definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce przyjęło się, że są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie towaru i przychód z ich zbycia. Takimi kosztami są także wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu.
Powyższe wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.21.2023.1.AW, w której organ podatkowy stwierdził:
"(...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. (...)"
Moment potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami
Zasady rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 5 i 5a-5b ustawy o PDOF.
Z przepisów tych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Także koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po ww. terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 24 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.489.2021.2.SG, w której czytamy:
"(...) Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.
Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty. (...)"
Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w kolejnych latach
Jak już wskazano, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego/upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Od pewnego czasu wątpliwości budzi, co należy rozumieć przez ww. "rok następujący".
Z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK wynika, że nie musi to być wyłącznie rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, w którym powstał przychód, którego koszt ten bezpośrednio dotyczy. Mogą to być także kolejne lata. Jak czytamy w tej interpretacji:
"(...) Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. (...) Z art. 15 ust. 4c updop nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.
(...) W związku z powyższym stanowisko spółki, że koszty związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi przez spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym spółka zadeklarowała odpowiadające tym kosztom przychody, powinny być potrącalne na bieżąco w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym spółka zaksięgowała w księgach na koncie zobowiązań otrzymane faktury lub inne dokumenty dokumentujące poniesienie kosztu, należy uznać za prawidłowe. (...)"
Podobnie wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 4 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.26.2021.4.SG czy Ministra Finansów z 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO.
Zaznaczamy, że NSA w wyroku z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 746/18 uznał, że użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP wyrażenia "są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" oznacza, że rokiem podatkowym, za który należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu, jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego te koszty dotyczą.
