Definiowanie kosztów pośrednich
Ustawodawca nie określił także, co należy rozumieć przez koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Przyjęło się, że są to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, tj. takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu (nie pozostają one w uchwytnym związku z takim przychodem). W tym przypadku nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Jak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS we wspomnianej już wyżej interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.21.2023.1.AW:
"(...) pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. (...)"
Moment potrącenia kosztów pośrednich
Ujmując w kosztach podatkowych koszty pośrednie należy mieć na uwadze, że:
- koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF),
- za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF).
Obecnie organy podatkowe uważają, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r.
Koszty pośrednie przekraczające rok podatkowy
Jak już wskazano, jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.1.MK stwierdził, że:
"(...) zwrot w (...) art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (...) "dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (...)"
Warto także dodać, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl) w serwisie "Głos podatnika" odniesiono się do zgłoszenia (Głos_podatnika_CIT_113712) dotyczącego możliwości zrównania sposobu rozliczania kosztów pośrednich na potrzeby bilansowe i podatkowe. Chodziło o uproszczenia w rozliczaniu kosztów pośrednich dotyczących dwóch okresów, tj. kosztów mediów, ubezpieczeń, prenumerat itp. Odnosząc się do tej kwestii Ministerstwo Finansów stwierdziło:
"(...) Co do zasady, koszty pośrednie rozliczane są z chwilą poniesienia, rozumianą jako dzień, na który ujęto koszt na podstawie faktury lub innego dowodu w księgach rachunkowych. W przypadku jednak kosztów pośrednich, które dotyczą okresu dłuższego niż rok, zgodnie z ustawą o CIT należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Chodzi o to, żeby koszty te w odpowiedni sposób przypisać do poszczególnych lat podatkowych, których w istocie one dotyczą. Przypisanie tych kosztów w całości do roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę, pomimo, że w części dotyczą one również następnego roku podatkowego, wpłynęłoby na rzetelność podstawy opodatkowania za rok podatkowy. W roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę, podatek dochodowy byłby zaniżony, poprzez uwzględnienie w kosztach części kosztów dotyczących innego roku podatkowego, a w następnym roku podatek byłby zawyżony, gdyż w kosztach nie zostałaby uwzględniona część kosztów dotyczących tego roku podatkowego. (...)"
