Dla celów podatku dochodowego inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (zob. art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).
Nakłady inwestycyjne składają się na wartość początkową środka trwałego, stanowiąc koszty uzyskania przychodów - co do zasady - poprzez odpisy amortyzacyjne. Niekiedy jednak podatnik podejmuje decyzję o zaniechaniu inwestycji. W takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5e ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Definicja zaniechanych inwestycji
W żadnej z ustaw o podatku dochodowym (ani w ustawie o rachunkowości) nie zawarto definicji zaniechanych inwestycji. Do kwestii tej odniósł się m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.171.2022.1.JF. Według organu podatkowego:
"(...) Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.
Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: "Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji" (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).
Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:
- sprzedaży niedokończonej inwestycji,
- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.
Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.
Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:
- zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i
- podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.
Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl (...) art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. (...)"
Likwidacja inwestycji
Organy podatkowe uważają, że pojęcie "likwidacji inwestycji" należy - co do zasady - traktować dosłownie, tj. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwia uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.140.2021.1.MBD, w której wskazano, że z ww. czynności sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem, iż podatnik jest uprawniony do ujęcia w wyniku podatkowym kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia przez zarząd decyzji o jej zaniechaniu. Wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję nie można bowiem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji.
Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.902.2020.2.MD.
Zaznaczamy, że WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 786/21 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że nie w każdym przypadku musi dojść do fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji. Zdaniem sądu:
"(...) W sytuacji, w której podatnik nie zamierza zbyć zaniechanej inwestycji, bądź inwestycja ta z przyczyn faktycznych nie nadaje się do zbycia, a koszty jej fizycznej likwidacji powodują, że ewentualny koszt uzyskania przychodu nie jest warty poniesienia wydatków na likwidację, podatnik nigdy nie będzie mógł uwzględnić poniesionych kosztów w rozliczeniu podatkowym. Taka wykładnia analizowanego przepisu przeczy jego celowi.
(...) W ocenie Sądu, poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. (...)"
Co ważne, organy podatkowe uważają - w odniesieniu do nakładów, określonych jako intelektualne i niematerialne, zawartych w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach, opiniach, itd. - że ich fizyczna likwidacja byłaby nieracjonalna, także ze względów dowodowych. Zniszczenie bowiem nośników, na których są one przechowywane, pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Tak stwierdził Dyrektor KIS np. w ww. interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r. Według organu podatkowego:
"(...) W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym, dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania.
Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, "definitywność" likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym.
Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. (...)"
