Spółka z o.o. utworzyła rezerwy na świadczenia pracownicze, księgując je jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Czy wartość tych rezerw spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
| Nie. Rezerwy na świadczenia pracownicze nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
|
Zasady tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze
Kwestie związane z tworzeniem rezerw na świadczenia pracownicze reguluje art. 39 ustawy o rachunkowości. Do rezerw tych odnosi się także KSR nr 6 pt. "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".
Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jak bowiem wynika z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Co istotne:
- ujęcie w księgach rachunkowych rezerwy w postaci biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
- wykorzystanie biernych rozliczeń następuje w związku z powstaniem zobowiązania, na które były one utworzone; towarzyszy temu zapis zmniejszający koszty okresu,
- zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.
W przypadku niektórych jednostek istnieje możliwość odstąpienia od tworzenia ww. rezerw, tę kwestię jednak tu pomijamy (zob. art. 39 ust. 6-7 ustawy o rachunkowości).
Jednostki mogą również zrezygnować z tworzenia m.in. ww. rezerw/biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (pkt 3.21 KSR nr 6).
Rezerwy na świadczenia pracownicze a koszty uzyskania przychodów
Odnosząc się do kwestii związanej z rozliczeniem rezerw na świadczenia pracownicze - dla celów CIT - należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOP, nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.
Utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy na świadczenia pracownicze nie zostały wskazane w ustawie o PDOP jako koszt podatkowy. Oznacza to, że wartość tych rezerw nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będą dopiero świadczenia pracownicze - na zasadach przewidzianych dla ujmowania w kosztach tych świadczeń (zob. art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP).
Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.615.2016.2.SO, w której czytamy:
"(...) Samo utworzenie rezerw nie stanowi (...) kosztu uzyskania przychodów, środki pochodzące z rezerw, po spełnieniu przesłanek o możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia, na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
(...) koszty świadczeń dla pracowników wypłacanych w terminie (ze środków pochodzących z rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych) określonym w regulaminie, Kodeksie pracy i rozporządzeniu (MPiPS w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego - przyp. red.), będą dla spółki kosztami uzyskania przychodów rozliczanymi memoriałowo, rozpoznając koszt podatkowy w momencie, na który świadczenia te stały się należne (art. 15 ust. 4g).
Dopiero w momencie niedochowania terminów wynikających z regulaminu, Kodeksu pracy i rozporządzenia, spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty.
Świadczenia, które nie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. (...)"
Uzupełniająco dodajmy, że gdy w późniejszym czasie rezerwa na świadczenia pracownicze zostanie rozwiązana, to pozostanie to bez wpływu na przychody, a także koszty podatkowe.
