Spółka z o.o. zatrudnia pracowników produkcyjnych, którym wynagrodzenia za dany miesiąc wypłaca na koniec danego miesiąca. Wynagrodzenia te dla celów bilansowych składają się na koszt wytworzenia produktów. W którym momencie wynagrodzenia te spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (czyli z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu, którego wynagrodzenia te bezpośrednio dotyczą), czy na zasadach przewidzianych dla wynagrodzeń pracowniczych?
| Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy na zasadach przewidzianych dla należności pracowniczych. Są one zatem kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne, o ile zostaną one wypłacone pracownikom (postawione do ich dyspozycji) terminowo.
|
Zasadniczo koszty uzyskania przychodów "dzielą" się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie. Więcej piszemy o tym w dziale I tego dodatku w pkt 3.1. i 3.2. Co ważne, koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne generalnie z chwilą uzyskania przychodów, których koszty te bezpośrednio dotyczą (zob. art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o PDOP). Z kolei tzw. koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zob. art. 15 ust. 4d ww. ustawy).
W przypadku niektórych kosztów przewidziano szczególny moment ich potrącania, tj. ujmowania w rachunku podatkowym. Dotyczy to m.in. wynagrodzeń pracowniczych.
|
Należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, stanowią one koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłacenia lub postawienia do dyspozycji pracowników (art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP).
|
W przypadku wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, które dla celów bilansowych składają się na koszt wytworzenia produktu, mogą powstać wątpliwości, jak takie wynagrodzenia rozliczać dla celów CIT, tj. czy stanowią one koszty uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla:
- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy
- należności ze stosunku pracy.
Od dłuższego czasu przyjmuje się, że wynagrodzenia pracowników produkcyjnych są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla należności ze stosunku pracy. Nie są one natomiast rozliczane na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.69.2020.1.MZA, a także z 17 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.610.2019.1.AT. Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:
"(...) wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych i kierowników budów wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o (...) art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie, czy koszty pośrednie. (...) art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h updop, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. (...)"
A zatem jeśli w sytuacji, o której mowa w pytaniu, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych będą wypłacane terminowo (tu: na koniec miesiąca, za który są należne), wówczas będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne. Gdyby wynagrodzenia te zostały wypłacone (postawione do dyspozycji pracowników) po terminie, to będą one stanowiły koszty podatkowe w miesiącu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracowników). Moment, w którym podatnik (tu: pracodawca) uzyska przychód ze sprzedaży produktów, którego wynagrodzenia te bezpośrednio dotyczą, nie ma tu znaczenia.
Dodajmy, że również składki ZUS od ww. wynagrodzeń, w części finansowane przez pracodawcę (tu: spółkę), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy na zasadach przewidzianych dla składek ZUS, a nie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP).
Uzupełniająco wspomnijmy, że także wynagrodzenia zleceniobiorców bezpośrednio produkcyjnych (oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez zleceniodawcę) są kosztem podatkowym na zasadach przewidzianych dla tych wynagrodzeń (składek), a nie dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.443.2022.2.BS (pisaliśmy o tym w BI nr 8 z 10 marca 2023 r.).
