Odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca na cele inwestycyjne oraz operacyjne a koszty podatkowe

Spółka zaciągnęła pożyczkę od udziałowca na zakup gruntu oraz prowadzenie działań inwestycyjnych polegających na budowie obiektu handlowego. Ponadto część środków z pożyczki została wykorzystana na zapłatę faktury dotyczącej bieżącej działalności. Czy odsetki naliczone od takiej pożyczki należy proporcjonalnie "dzielić" zgodnie ze sposobem ich wykorzystania, tj. grunt, budowę oraz działalność operacyjną? Czy odsetki od pożyczki w części wykorzystanej na nabycie gruntu powinny zwiększać koszty bieżące od momentu wprowadzenia gruntu do ewidencji, czy zakończenia inwestycji? Czy na sposób rozliczenia odsetek wpływa fakt, że nie zostały one zapłacone?

Odsetki od pożyczki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych

W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, za jego wartość początkową uważa się cenę nabycia - określoną w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP oraz odpowiednio w art. 22g ust. 3 ustawy o PDOF. Cena nabycia to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podlegający odliczeniu VAT.

Natomiast w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jego wartość początkową stanowi koszt wytworzenia, o którym jest mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 4 ustawy o PDOF. Za koszt ten uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PDOF) stwierdzono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przez odsetki "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" należy rozumieć odsetki naliczone do tego dnia nawet wówczas, gdy nie zostały one jeszcze faktycznie zapłacone. Tak przedmiotową kwestię wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi udzielonej naszemu Wydawnictwu w dniu 29 kwietnia 2013 r., stwierdzając m.in.:

"(...) Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetki związane ze sfinansowaniem zakupu środka trwałego nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów. Przy ustalaniu podstawy amortyzacji uwzględnia się zatem naliczone odsetki, które pomimo, iż nie zostały zapłacone, zwiększają wartość początkową składników majątku podlegających amortyzacji (podkreśl. red.). (...)"

Zatem jeżeli pożyczka (lub jej część) zostanie wykorzystana na zakup lub wytworzenie środka trwałego, wówczas kwota odsetek od takiej pożyczki (lub jej części), naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (również tych niezapłaconych), powinna podwyższyć wartość początkową środka trwałego będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe będzie dotyczyło również wartości początkowej gruntu, który pomimo uznania go za środek trwały, nie będzie mógł być amortyzowany (por. art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP oraz odpowiednio w art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF). Zaznaczmy, że w praktyce funkcjonuje stanowisko, zgodnie z którym grunt jest kompletny i zdatny do używania bezpośrednio po zakupie, a tym samym moment jego przyjęcia do użytkowania może być tożsamy z momentem zakupu. W konsekwencji takiego podejścia, wartość początkową gruntu zwiększyłyby przywołane w pytaniu odsetki od pożyczki naliczone jedynie do dnia zakupu gruntu.

Zauważmy jednak, że rozwiązanie takie może być kwestionowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.189.2020.2.ŚS, Dyrektor KIS, odnosząc się do sposobu rozliczenia wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym powstał obiekt z przeznaczeniem na wynajem, uznał:

"(...) wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc niepodlegające amortyzacji, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu (wartość niematerialna i prawna). Przy czym za "wprowadzenie do ewidencji" uznaje się moment wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, którym w przedmiotowej sprawie będzie dzień rozpoczęcia wynajmu nieruchomości przez zbywcę, bowiem od tego momentu Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej (...)."

Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że naliczone odsetki zarówno od pożyczki wykorzystanej na opłacenie wydatków związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną, jak i tych z zakupem gruntu podlegają rozliczeniu - do czasu przekazania do używana łącznych efektów inwestycji - na zwiększenie wartości początkowych środków trwałych (tu: odpowiednio budynku oraz gruntu).

Odsetki naliczone i zapłacone po przekazaniu środka trwałego do używania oraz wykorzystane na spłatę bieżących zobowiązań

Odsetki naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego do używania nie wpływają na jego wartość początkową, lecz są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tzn. w momencie ich faktycznej zapłaty.

Należy przy tym pamiętać, aby dokonując zapłaty odsetek zaliczonych już do wartości początkowej środka trwałego, nie zaliczyć ich drugi raz do kosztów uzyskania przychodów.

Taki bieżący i kasowy sposób rozliczenia odsetek od pożyczek znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do części pożyczki wykorzystanej na zapłatę bieżących zobowiązań.

Podsumowanie

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej w pytaniu (tj. wykorzystania środków uzyskanych z pożyczki na spłatę zobowiązań dotyczących więcej niż jednego środka trwałego oraz bieżących zobowiązań) należy wskazać, że naliczone odsetki (od takiej pożyczki) powinny zostać odniesione na zwiększenie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych (tu: gruntu i realizowanej inwestycji budowlanej). Chodzi tu o odsetki przypadające na określoną kwotę pożyczki wykorzystanej na zapłatę zobowiązania za grunt oraz faktury inwestycyjne.

Odrębnie należy rozliczyć zapłacone odsetki od części pożyczki przeznaczonej na spłatę bieżącego zobowiązania. Podlegają one bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego

Należy mieć na uwadze, że w przypadku odsetek wypłacanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki od innego podmiotu u podatnika CIT zastosowanie mogą znaleźć przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego określone w art. 15c ustawy o PDOP.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy CIT są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3.000.000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%