Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR), księgowi, biura rachunkowe nie muszą się już zastanawiać, w którym miesiącu ująć w kosztach uzyskania przychodów fakturę kosztową otrzymaną z opóźnieniem, czyli taką, która wpłynęła do podatnika po terminie zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc/kwartał. Minister Finansów (dalej: MF) wydał interpretację ogólną z dnia 23 lutego 2023 r., nr DD2.8202.3.2022 w sprawie ujmowania w księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził w niej, że dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu uzyskania przychodu otrzymany przez podatnika lub przekazany do biura rachunkowego w późniejszym terminie, może być zaksięgowany (ujęty) w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego. Powinno to nastąpić do końca roku podatkowego, w którym dany koszt może być potrącony.
Opis zagadnienia
Interpretacja ogólna MF dotyczy zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących PKPiR.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Zasada ta dotyczy również podatników prowadzących PKPiR, o ile nie zdecydują się oni na stosowanie zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów stosowanych u podatników prowadzących księgi rachunkowe, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ww. ustawy). Według tych zasad, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących PKPiR uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy).
Zgodnie z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544), zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży, natomiast zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o PDOF).
W razie prowadzenia PKPiR przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie m.in. dowodów księgowych przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (§ 27 ust. 1 ww. rozporządzenia).
MF w ww. interpretacji odniósł się do sytuacji otrzymania dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w PKPiR z opóźnieniem:
"(...) W praktyce zdarza się, że podatnik otrzymuje dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu zgodnie z przepisami art. 22 ustawy PIT, po dacie jego wystawienia. Dokonywanie zapisów w porządku chronologicznym jest również utrudnione dla biura rachunkowego z powodu późnego przekazywania przez podatnika dowodów stanowiących podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Opisane powyżej opóźnienia mogą przekraczać ustawowe terminy do obliczenia zaliczki miesięcznej albo kwartalnej. Jednocześnie nieuwzględnienie dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w miesiącu, w którym został wystawiony, nie powoduje zaniżenia dochodu, a co za tym idzie podstawy obliczenia należnej zaliczki. Wręcz przeciwnie, może to prowadzić jedynie do zawyżenia dochodu i należnej zaliczki.
W takich przypadkach powstają wątpliwości, czy dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu powinien być wykazany w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego, czy też w miesiącu, w którym został wystawiony. W drugim przypadku wiązałoby się to z koniecznością korekty zapisów w PKPiR. (...)"
Sposób stosowania przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia
Jak wyjaśnił MF w przywołanej na wstępie interpretacji ogólnej, koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Nie wskazują one na inny okres rozliczeniowy niż rok podatkowy.
Natomiast przepis określający dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących PKPiR (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF) precyzuje ten moment, co pozwala na rozliczenie tego kosztu przy obliczaniu dochodu (straty) w konkretnym roku podatkowym.
MF wyjaśnił, że przepis ten nie oznacza więc, iż tylko w dniu wystawienia dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia) w PKPiR podatnik ma prawo do potrącenia tego kosztu.
W konsekwencji MF stwierdził, że:
"(...) dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu uzyskania przychodu otrzymany przez podatnika lub przekazany do biura rachunkowego w późniejszym terminie może być zaksięgowany (ujęty) w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego. Powinno to nastąpić do końca roku podatkowego, w którym zgodnie z art. 22 ust. 4 albo ust. 5-5c ustawy PIT, koszt ten może być potrącony.
Księgując (ujmując) ten dowód w PKPiR, w kolumnie drugiej podatnicy wpisują datę zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z objaśnieniami do PKPiR, jest to dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). Zatem późniejsze wpisanie danego kosztu nie powoduje zmiany daty jego poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 6b ustawy PIT.
Jednocześnie w przypadku dowodu otrzymanego przez podatnika lub przekazanego do biura rachunkowego w późniejszym terminie i wykazania go w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany bądź przekazany do biura rachunkowego, w kolumnie 17 "Uwagi" można opisać przyczyny późniejszego zaksięgowania (ujęcia) danego kosztu w prowadzonej księdze."
Od redakcji:
Stanowisko przedstawione w tej interpretacji spowoduje, że podatnicy nie będą już musieli "cofać" się do "zamkniętych" miesięcy i korygować kosztów uzyskania przychodów. Jest to praktyczne rozwiązanie.
Przypomnijmy, iż wcześniej MF miało inne stanowisko w tej sprawie. W piśmie z 8 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa, MF wyjaśniło, że wydatek udokumentowany fakturą stanowi koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym faktura została wystawiona. W praktyce, w przypadku otrzymania faktury z opóźnieniem, oznaczało to konieczność korygowania kosztów uzyskania przychodów "zamkniętych" już miesięcy.
