Diety przedsiębiorców świadczących osobiście usługi transportu w kosztach firmowych

Od 2 lutego 2022 r. kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Tak wynika z art. 21b ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2022 r. poz. 1473). Od tego dnia nie ma więc podstaw do wypłaty takim kierowcom świadczeń delegacyjnych na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 ze zm.), zwanego rozporządzeniem delegacyjnym.

Pracownicy będący kierowcami w transporcie międzynarodowym nie przebywają w podróży służbowej i nie należą im się świadczenia delegacyjne.

Pojawiły się jednak wątpliwości, jak powyższe regulacje wpływają na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych diet przedsiębiorców świadczących osobiście usługi transportu międzynarodowego. Czy diety ww. przedsiębiorców mogą obciążać koszty podatkowe - w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom zgodnie z rozporządzeniem delegacyjnym (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF)? O wyjaśnienie tej kwestii nasze Wydawnictwo zwróciło się do Ministerstwa Finansów, które w odpowiedzi udzielonej w dniu 4 lipca 2022 r. wyjaśniło:

"Z treści przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy PIT wynika, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlega wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, ale jedynie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, których wartość określono w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W zakresie interpretacji tego przepisu, Minister Finansów wydał 15 lutego 2010 r. interpretację ogólną nr DD2/033/259/PMN/09/1113. Zgodnie z jej treścią, przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy PIT stanowi, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

• być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
• wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przywołanej interpretacji wskazano ponadto, iż w przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Minister Finansów w omawianej interpretacji wskazał na odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową powinno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Interpretacja stanowi ponadto, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy PIT do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Pomimo zmiany ustawy o czasie pracy kierowców, która w obecnym brzmieniu wprost stanowi, iż kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej (art. 21b ust. 1), kierowca-przedsiębiorca w ruchu międzynarodowym nadal może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wartość diet zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy PIT (podkreśl. red.). Zgodnie bowiem z przyjętą we wspomnianej interpretacji ogólnej Ministra Finansów wykładnią, odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy PIT do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów."

Nadmieniamy, że podobnie uznaje Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z 24 lutego 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.39.2023.2.KP oraz z 10 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.178.2022.1.AD.