Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakwaterowanie pracowników/zleceniobiorców

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.172.2022.2.ASK)

Stan faktyczny i stanowisko podatkowe

W rozpatrywanej sprawie spółka prowadziła działalność gospodarczą w różnych lokalizacjach na terytorium Polski. Świadczone przez spółkę prace/usługi były wykonywane przez pracowników i zleceniobiorców (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), a także przez osoby oddelegowane przez firmy zewnętrzne, którym spółka zlecała wykonanie usług. Spółka ponosiła wydatki na zakwaterowanie ww. osób w miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc.

Wynajęte lokale służyły celom zbiorowego zakwaterowania i miały zróżnicowany standard i charakter. Ze względu na to, iż liczba osób skierowanych do konkretnego miejsca świadczenia pracy była zmienna, spółka zapewniała większą ilość miejsc noclegowych niż liczba osób świadczących tam pracę (usługi) na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania tam dodatkowych osób. Spółka wynajmowała miejsca noclegowe na okresy dłuższe niż planowany okres świadczenia usług na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył lub zmienił, przy czym nie można było korzystać z zakwaterowania po zakończeniu świadczenia pracy (usług) w tamtej okolicy. Spółka wskazała, że nie prowadziła ewidencji faktycznego wykorzystywania lokali przez ww. osoby, gdyż było to znacznie utrudnione czy wręcz niemożliwe z uwagi na konieczność każdorazowej (w każdym dniu) weryfikacji tego, czy dana osoba skorzystała z kwatery pracowniczej. Z reguły lokale mieszkalne były zapewniane ww. osobom nieodpłatnie, niekiedy jednak koszty zakwaterowania pokrywały te osoby. Mogła także wystąpić konieczność pokrywania opłat związanych z funduszem remontowo-eksploatacyjnym lub/oraz kosztami ubezpieczenia lokali przez ww. osoby.

Spółka uważała, że ponoszone przez nią wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników, zleceniobiorców, osób oddelegowanych przez firmy zewnętrzne mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż wykazują one związek z przychodami spółki. Zapewnienie ww. osobom zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług było najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie gotowości świadczenia pracy/usług na rzecz spółki przez ww. osoby. W celu potwierdzenia słuszności swojego stanowiska spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną w tej sprawie.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i jednocześnie przypomniał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem organu podatkowego, analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest zatem od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dyrektor KIS wskazał, że nie można za koszt uzyskania przychodu uznać wydatku, który jest ponoszony bez względu na to, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej, czy też nie. Ponadto nie jest tu spełniony jeden z podstawowych warunków uznania wydatku za koszt podatkowy, tj. warunek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków. Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów). Dowody te powinny - zdaniem organu podatkowego - potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami spółki. W interesie podatnika leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). To bowiem podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim zatem spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jak wskazał Dyrektor KIS, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, iż:

"(...) Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją (...) art. 15 ust. 1 ww. ustawy (o PDOP - przyp. red.). Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami spółki. To w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a - co za tym idzie - zobowiązania podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). To podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

(...) nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania pracownikom. Ponoszenie przez Państwa wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, a także brak prowadzenia ewidencji faktycznego wykorzystywania lokali przez pracowników powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów. (...)"

Od redakcji:

Z reguły organy podatkowe akceptują zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakwaterowanie pracowników czy zleceniobiorców. Pisaliśmy o tym m.in. w dodatku nr 28 do BI z 1 października 2022 r. Należy jednak w każdym przypadku pamiętać o prawidłowym udokumentowaniu wydatku, gdyż niespełnienie tego warunku skutkuje brakiem prawa do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, na co wskazał Dyrektor KIS w opisanej interpretacji.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w naszej opinii, najem lokali dla pracowników, zleceniobiorców itp., na okres dłuższy niż założono wykonanie usług w danej lokalizacji, nie powinien być powodem odmówienia podatnikowi prawa do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych. Często bowiem okres świadczenia usług ulega wydłużeniu z różnych przyczyn i jeśli podatnik nie uwzględni tego faktu w prowadzonej działalności, to może się narazić na negatywne konsekwencje. Zaznaczamy, że każda sytuacja wymaga indywidualnej oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności towarzyszących sprawie.