Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobów dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące środków trwałych określone w art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1-4 i 6-8 ww. ustawy. Zatem poniższe wyjaśnienia dotyczące środków trwałych stosuje się odpowiednio do wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia. Wartość tę - z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Okres lub stawkę i metodę amortyzacji środka trwałego ustala się na dzień jego przyjęcia do używania. Raz wybrana metoda amortyzacji nie podlega zmianie. Z kolei poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Ustawa o rachunkowości nie określa szczegółowo terminu dokonywania weryfikacji okresów i stawek amortyzacji.

Uwaga: Decyzję w sprawie terminu dokonania weryfikacji okresów i stawek amortyzacji podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości nie przesądza jakie metody amortyzacji powinna stosować jednostka. Można stosować różne metody amortyzacji do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów i obiektów inwentarzowych.

KSR nr 11 "Środki trwałe" wskazuje trzy najczęściej stosowane przez jednostki metody amortyzacji, tj.:

1) metodę liniową, która polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji przez okres jego użytkowania; metodę tę stosuje się najczęściej do nieruchomości;

2) metodę degresywną (określaną również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej), która polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe od przeciętnych (ustalanych metodą liniową) i stopniowo maleją; metodę tę stosuje się najczęściej do takich maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu (zwłaszcza tzw. zużyciu moralnemu) niż w okresach późniejszych;

3) metodę naturalną (określaną również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu), która polega na odpisywaniu podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego proporcjonalnie do wykorzystania jego potencjału użytkowego; warunki stosowania metody naturalnej są następujące:

a) ustalenie łącznego potencjału użytkowego środka trwałego i jednostki jego miary,

b) wiarygodny pomiar wykorzystania potencjału w danym okresie (np. miesiącu) za pomocą przyjętej jednostki miary.

Uwaga: Decyzję w sprawie metody amortyzacji podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego (por. art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zatem w świetle przepisów ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych można dokonywać począwszy od miesiąca, w którym oddano środek trwały do używania. Przy czym przepisy podatkowe nakazują, aby pierwszy odpis nastąpił dopiero w miesiącu następującym po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem uproszczonej amortyzacji). Dlatego w praktyce jednostki przyjmują, że pierwszy odpis amortyzacyjny następuje zazwyczaj w miesiącu następnym po przyjęciu środka trwałego do używania.

Uwaga: Decyzję w sprawie momentu rozpoczęcia amortyzacji podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można - na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości - ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, tj.:

• przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub
• jednorazowo odpisując wartość początkową środka trwałego.

Zaliczając poszczególne składniki majątku do środków trwałych należy również uwzględnić rachunkową zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z art. 4 ust. 4 tej ustawy mówiącym o możliwości stosowania uproszczeń. W ramach uproszczeń w polityce rachunkowości można przyjąć zasadę, że składniki majątku o niskiej wartości początkowej nie będą zaliczane do środków trwałych i tym samym nie zostaną objęte ewidencją bilansową środków trwałych. Co ważne, ustawa o rachunkowości nie określa, jaką wartość środka trwałego można uznać za niską. Szczegółowe wskazówki w kwestii ww. uproszczeń zawiera pkt 4.28-4.32 KSR nr 11.

Według KSR nr 11 składnik majątku spełniający warunki uznania za środek trwały, którego wartość początkowa jest nieistotna, może:

1) zostać ujęty w środkach trwałych i:

a) objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,

b) stanowić pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostać ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa może zostać jednorazowo odpisana:

a) w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,

b) w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

• przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,
• warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,
• potrzeby ochrony mienia jednostki,
• przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Uwaga: Decyzję w sprawie ustalenia dolnej granicy wartości początkowej środków trwałych podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Jednostki na podstawie art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Oznacza to m.in. możliwość ustalania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych bez konieczności szacowania i uwzględniania okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych.

Z ww. uproszczenia mogą skorzystać jednostki mikro, jednostki małe oraz organizacje pozarządowe spełniające warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie z grupy jednostek uprzywilejowanych wyłączono spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Powyższe wynika z art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości.

Uwaga: Decyzję w sprawie dokonywania bilansowych odpisów amortyzacyjnych według zasad podatkowych podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.