Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w myśl art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, są tworzone na prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, wynikające w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zwracamy uwagę, iż zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zobowiązania, o których mowa wyżej w art. 39 ust. 2 pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

Uwaga: Decyzję w sprawie rodzaju tworzonych w jednostce rezerw na wydatki przyszłych okresów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.

Przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostki mogą - na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6).

W KSR 6 zdefiniowano bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy o rachunkowości, jako rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Są to w szczególności:

1) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane",

2) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Warunkiem ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, 
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Z treści pkt 3.21 KSR nr 6 wynika, iż można zrezygnować z dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Co istotne, tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych.

Niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

Z kolei odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce, rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 1 lipca 2010 r. w odpowiedzi na interpelację nr 16554 w sprawie stosowania uchwał Komitetu Standardów Rachunkowości, wyjaśniło m.in., że:

"(...) Rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników tworzy się wtedy, gdy jednocześnie spełnione są następujące warunki:

• obowiązek pracodawcy do tego rodzaju świadczeń wynika z prawa pracy, układów zbiorowych lub umów o pracę,
• kwoty tych świadczeń są istotne, w związku z czym ich nieuwzględnienie w sprawozdaniu finansowym wypaczałoby obraz sytuacji finansowej jednostki.

Jeżeli zatem jednostka - na podstawie przepisów prawa bądź zawartych umów - ma obowiązek wykonania ww. świadczeń, a są to kwoty znaczne, to wówczas wskazane jest utworzenie z tego tytułu rezerw w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

Jednostka może jednak, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, stosować uproszczenia, m.in. nie tworząc rezerw na odprawy emerytalne, jeżeli odprawy te przyznawane są, zgodnie z Kodeksem pracy, w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, bowiem spowodowane jednorazowymi wypłatami świadczeń zniekształcenie wyniku finansowego i zobowiązań nie jest istotne (...)".

Uwaga: Decyzję w sprawie nietworzenia rezerw na świadczenia pracownicze podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe). W przypadku długoterminowych świadczeń pracowniczych, tj. odprawy emerytalne, rentowe czy nagrody jubileuszowe, istnieje ponadto niepewność co do tego, kiedy zdarzenie warunkujące wypłatę świadczenia nastąpi albo czy w ogóle będzie miało miejsce. W praktyce obliczenie wysokości rezerwy na dzień bilansowy wymaga uwzględnienia wielu dodatkowych okoliczności, wpływających na dokładność szacunków. Co roku ustala się na nowo kwotę rezerwy według wiedzy i stanu na dzień bilansowy, aby uwzględnić wpływające na wysokość przewidywanych świadczeń zmiany, jakie zaszły od poprzedniego roku w czynnikach natury finansowej (np. stopa inflacji, stopa dyskonta, wysokość wynagrodzenia) i demograficznej (liczba zatrudnionych pracowników, wskaźnik rotacji). W związku z powyższym jednostki, które tworzą rezerwy na świadczenia pracownicze najczęściej korzystają w tym zakresie z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w MSR 19 "Świadczenia pracownicze" lub korzystają z usług aktuariusza.

Uwaga: Decyzję w sprawie sposobu (metody) szacowania rezerw na świadczenia pracownicze podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

W wyniku korekt założeń aktuarialnych ex post (skutków różnic pomiędzy poprzednimi założeniami aktuarialnymi a tym, co faktycznie nastąpiło) oraz skutków zmian założeń aktuarialnych mogą powstać zyski i straty aktuarialne. W ustawie o rachunkowości kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie jest szczegółowo uregulowana. Jednostki, które nie stosują KSR nr 6, nie wyodrębniają w księgach rachunkowych różnicy pomiędzy tymi wartościami. W ciężar kosztów zalicza się zazwyczaj wypłaty świadczeń dokonane w danym okresie, a dodatkowo na wynik finansowy wpływa zmiana stanu rezerw i obie te pozycje wykazywane są łącznie, w jednej pozycji rachunku zysków i strat.

Natomiast KSR nr 6 nakazuje ujmowanie zmian rezerw, w tym zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania długoterminowych rezerw pracowniczych, w rachunku zysków i strat, odpowiednio w pozycjach pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych. Jeżeli jednostka nie stosuje KSR, a skutki zmian założeń aktuarialnych chce ujmować jako pozostałe przychody i koszty operacyjne, to musi to określić w polityce rachunkowości.

Uwaga: Decyzję w sprawie sposobu ujmowania skutków zmian założeń aktuarialnych podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Do ewidencji księgowej biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ujęcie w księgach biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (tj. odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W identyczny sposób podwyższa się wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń.

Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów i zwiększenie zobowiązań.

Rozwiązanie rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać na dwa sposoby, które prezentujemy poniżej.

I sposób - rozwiązanie wzorcowe

Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało.

II sposób - rozwiązanie alternatywne

W jednostkach rozliczających koszty na kontach zespołu 4 i 5 - rzeczywiste koszty proste według rodzajów, na pokrycie których uprzednio utworzono rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - można odnieść bezpośrednio na konto 64-1. W takim przypadku ewentualne saldo Wn lub Ma konta 64-1 przenosi się na konto zespołu 5.

Uwaga: Decyzję w sprawie sposobu ewidencji i rozliczania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, przez jednostki posiadające status jednostek mikro, małych oraz niektóre organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia). W świetle bowiem art. 39 ust. 6 tej ustawy jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Z uproszczenia tego nie mogą jednak skorzystać spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Wynika tak z art. 39 ust. 7 ustawy o rachunkowości. W naszej ocenie jednostki takie w określonych sytuacjach mogą jednak odstąpić od ustalania rezerw na świadczenia pracownicze, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tzn. wtedy gdy przyjęcie takiego uproszczenia nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przy czym warunkiem stosowania uproszczenia jest, aby wywołane nim pominięcia lub zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie wprowadzały użytkownika rocznego sprawozdania finansowego w błąd, skutkujący podjęciem nietrafionej decyzji (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Ponadto z pkt 3.21 KSR nr 6 wynika, że jednostka może zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania, dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ujawniania zobowiązań warunkowych o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Uwaga: Decyzję w sprawie nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.