RABATY CENOWE W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH SPRZEDAWCY

Podmioty gospodarcze zawierają umowy, w ramach których przyznawane są premie, nazywane rabatami. W praktyce taki rabat jest przyznawany np. za kupno określonej ilości towarów. Udzielenie rabatu oznacza zmniejszenie przychodu sprzedawcy. W ustawie o rachunkowości zagadnienie dokonywania korekt przychodów w związku z udzielonymi rabatami nie zostało uregulowane. W związku z tym w celu prawidłowego przedstawienia rabatu od strony rachunkowej możliwe jest skorzystanie z uregulowań zawartych w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami oraz Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15). Możliwość taka wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Według definicji zawartej w stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami, zmniejszenie ceny (rabat) oznacza procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:

• za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. za kupno określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów gotowych do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),
• jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Do najczęściej stosowanych form zmniejszeń ceny (rabatu) ww. stanowisko zalicza:

• opust - obniżenie ceny sprzedaży stosowane wobec odbiorców,
• skonto - procentowe obniżenie ceny sprzedaży udzielane za natychmiastową płatność lub jej dokonanie przed ustalonym terminem,
• bonifikatę - obniżenie ceny sprzedaży przyznawane zazwyczaj z powodu gorszej jakości przekazanych dóbr lub wykonanych usług, ubytków naturalnych, warunków dostawy; bonifikata może być przyznana na życzenie kupującego (odbiorcy) - przez złożoną reklamację lub z inicjatywy sprzedawcy (dostawcy).

Z punktu widzenia momentu ujęcia rabatów w księgach rachunkowych i tym samym ich wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami, stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami dzieli je na rabaty transakcyjne, potransakcyjne oraz prerabaty.

Rabaty transakcyjne udzielane są odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług. Korygują one "na bieżąco" cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany rabat.

Rabaty potransakcyjne udzielane są odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji). Przyznanie tego rodzaju rabatu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności lub zobowiązania w swoich księgach rachunkowych. Jeżeli pierwotna należność/zobowiązanie zostały już spłacone, to przyznanie rabatu potransakcyjnego może również powodować powstanie:

• u sprzedawcy - zobowiązania wobec nabywcy,
• u nabywcy - należności od sprzedawcy.

Drugostronnie na podstawie dokumentu korygującego należy w księgach zmniejszyć koszt (lub wartość składnika majątku) bądź przychód.

Prerabaty (określane też mianem "premii z góry") udzielane są odbiorcy przed spełnieniem przez niego określonych warunków, które uzasadniają przyznanie rabatu. Sprzedawca udziela wstępnego rabatu już przy pierwszych zakupach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu), zanim jeszcze ilość lub wartość nabytych przez odbiorcę dóbr lub usług osiągnie uzgodnioną w umowie minimalną wielkość dla danego okresu rozliczeniowego. Umowa zakupu-sprzedaży określa również terminy, w których następuje rozliczenie rabatu, tj. porównanie ilości lub wartości faktycznie dokonanych przez odbiorcę zakupów z ich minimalną wielkością warunkującą przyznanie rabatu. W przypadku gdy kontrahentowi nie udało się osiągnąć minimalnej wielkości zakupów, kwota otrzymanego rabatu (lub jej część) podlega zwrotowi sprzedawcy. Sprzedawca dokumentuje każdą sprzedaż dóbr lub usług w okresie rozliczeniowym. Jeżeli sprzedawca i nabywca mają podstawę oczekiwać, że umowne warunki uprawniające do przyznania prerabatu zostaną spełnione (może to wynikać np. z postanowień umowy lub doświadczeń z dotychczasowej współpracy), określają wielkość prerabatu przypadającego na daną transakcję i na tej podstawie na bieżąco korygują wartość rozrachunków. Dokument potwierdzający przyznanie rabatu (dokument korygujący) sprzedawca wystawia w dniu rozliczenia udzielonego rabatu. Dopiero wówczas posiada informację, czy odbiorca spełnił warunki przyznania rabatu.

Jak wskazuje stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami, ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas ujęcie w księgach rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

• przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,
• po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,
• po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

Należy ponadto zauważyć, iż sposób ujęcia faktury korygującej w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu (tj. w przypadku wystawienia lub otrzymania faktury korygującej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego), zależeć będzie od istotności wynikającej z niej kwoty. Korekty istotne dotyczące lat ubiegłych odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ww. ustawy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Poniżej przedstawiamy przykład dotyczący zmniejszenia ceny (rabatu), opracowany na podstawie przykładu 4 (wariant II), zamieszczonego w załączniku do stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką "ABC" a kontrahentem "XYZ", spółka "ABC" regularnie sprzedaje odbiorcy "XYZ" wytwarzane przez nią produkty. Zgodnie z katalogiem, cena sprzedaży netto produktu wynosi: 120 zł/szt. Umowa przewiduje ponadto, że jeśli w danym kwartale zakupy dokonane przez odbiorcę "XYZ" przekroczą łącznie 200 szt. produktów, uzyska on rabat w wysokości 10% ceny katalogowej (wyniesie ona: 108 zł). Natomiast po przekroczeniu 300 szt. w danym kwartale odbiorca "XYZ" otrzymuje rabat w wysokości 15% ceny katalogowej (wyniesie ona: 102 zł).
2. Na początku każdego kwartału odbiorca "XYZ" określa wstępnie wielkość zaplanowanych zakupów w danym kwartale, co pozwala spółce "ABC" ustalić wysokość przyznanego mu rabatu. Ostateczne rozliczenie rabatu (ustalenie, czy odbiorca "XYZ" nabył prawo do rabatu w danym kwartale i w jakiej wysokości) odbywa się ostatniego dnia roboczego danego kwartału.
3. Odbiorca "XYZ" 2 stycznia 20XX r. zadeklarował, że zakupy produktów w spółce "ABC" w pierwszym kwartale tego roku wyniosą około 350 szt.
4. W pierwszym kwartale 20XX r. miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

II. Dekretacja w księgach spółki "ABC":

III. Księgowania:

Analogicznie zasady ujmowania rabatów i opustów opisuje KSR nr 15. Wskazano w nim, iż rabaty i opusty udzielone w momencie przekazania znaczących korzyści i ryzyka związanych z dobrem najczęściej są fakturowane łącznie ze sprzedawanym dobrem, a łączna kwota faktury dokumentującej sprzedaż jest już o nie pomniejszona. Przykładowo udzielenie opustu dla stałych klientów w wysokości 5% od ceny detalicznej sprzedawanego towaru spowoduje zafakturowanie sprzedaży w wysokości 95% ceny detalicznej i płatność w takiej kwocie będzie oczekiwana od nabywcy. W takim przypadku ewidencja księgowa wskazuje przychód w wysokości uwzględniającej rabaty i opusty. Z kolei rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży wyznaczonego ilościowo lub wartościowo, stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego. Standard podkreśla, iż zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, rabaty i opusty ujmowane są w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. W związku z tym, jeżeli dokumenty korygujące nie zostały jeszcze sporządzone, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Oszacowania można dokonać w oparciu o informacje o dokonanej w roku sprzedaży, dane szacunkowe, dane prognozowane lub inne wiarygodne dane. W przypadku gdy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za okres inny niż okres roczny (miesięcznie, kwartalnie) mogą występować praktyczne trudności przy szacowaniu kwot rabatów i opustów. Mogą one wynikać z faktu, że uprawnienie do otrzymania rabatów i opustów wiąże się z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością sprzedaży. Jednostka sporządzająca sprawozdania w trakcie roku ocenia prawdopodobieństwo udzielenia nabywcy rabatu lub opustu w określonej wysokości i zależnie od tej oceny albo uwzględnia przy ustalaniu wysokości przychodów rabaty lub opusty, albo nie. W kolejnym okresie sprawozdawczym jednostka dokonuje ponownej oceny, w oparciu o aktualne dane, a ewentualne skutki zmiany oceny prawdopodobieństwa traktuje jako zmianę wartości szacunkowych i odnosi do sprzedaży bieżącego okresu sprawozdawczego.

Jednostka, która przyjęła stosowanie KSR nr 15, może - kierując się zasadą istotności - podjąć decyzję o stosowaniu uproszczeń w stosunku do postanowień tego standardu. W szczególności jednostka jest uprawniona do stosowania uproszczeń w sytuacji, gdy pełne zastosowanie KSR nr 15 wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów. Jeżeli przyjęte przez jednostkę uproszczenia nie powodują wykazania w sprawozdaniach finansowych wartości istotnie różnych od wartości, które zostałyby ustalone zgodnie z brzmieniem KSR nr 11, to zastosowanie takich uproszczeń jest dopuszczalne (por. pkt 2.10 KSR nr 15).