Spółka akcyjna w 2021 r. zakupiła licencję, która stanowi wartość niematerialną i prawną. Sprzedawca w umowie określił wartość licencji. Została ona przyjęta za jej wartość początkową. Płatność rozłożono na trzy raty, płatne raz w roku. Jednocześnie sprzedawca zastrzegł sobie prawo do zmiany ceny licencji w kolejnych latach. W 2022 r. spółka otrzymała fakturę dokumentującą drugą ratę zakupionej licencji z podwyższoną ceną. Następnie w 2023 r. otrzymała fakturę dokumentującą trzecią ratę - też z podwyższoną ceną. Czy różnicę wcześniej określonej ceny i łącznej wartości licencji wynikającej ze wszystkich faktur spółka może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?
Różnicy ceny i łącznej wartości licencji wynikającej ze wszystkich faktur spółka nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż łączna wartość licencji wynikająca ze wszystkich faktur składa się na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.
Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Stosownie do art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
Ustalając wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, należy stosować art. 16g ust. 3 updop, który określa cenę nabycia. W myśl tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, którą:
- powiększa się o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz
- pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej trzeba przyjąć kwotę należną zbywcy. Spółka prawidłowo więc określiła wartość początkową przedmiotowej licencji na dzień oddania jej do używania, przyjmując za cenę nabycia określoną w umowie kwotę należną zbywcy. Późniejsze podwyższenie ceny sprzedaży licencji należy traktować jako jej korektę. W efekcie trzeba skorygować ustaloną wcześniej wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.
W opisanej sytuacji powodem korekty wartości początkowej nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka, lecz jest ona skutkiem okoliczności zaistniałych po rozpoczęciu amortyzacji. W związku z tym zwiększenie wartości początkowej oraz zwiększenie odpisów amortyzacyjnych, które zostały już wcześniej dokonane, powinno nastąpić "na bieżąco", tj. w miesiącach, w których otrzymano faktury dokumentujące drugą i trzecią ratę należności za licencję. Wynika to z art. 15 ust. 4i updop. Przepis ten przewiduje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i updop, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j updop).
Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK. Organ podatkowy odniósł się w niej do sytuacji, w której podatnik ponosi koszty lub otrzymuje faktury dokumentujące poniesione koszty również po dniu oddania do użytkowania nowych lub ulepszonych składników majątku.
W interpretacji tej czytamy: "(...) biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie korekta odpisów amortyzacyjnych nie będzie wynikać z błędu rachunkowego, ani też innej oczywistej omyłki, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP. W konsekwencji, po oddaniu do użytkowania składników majątku (nowych bądź ulepszonych), korekty odpisów amortyzacyjnych Spółka powinna dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura dokumentująca poniesienie kosztów związanych z inwestycją w dany środek trwały".
