Stosownie do art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (albo nominalną wartością akcji lub udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania (albo wniesionego do spółki) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania (albo wniesienia do spółki).
Tak więc, aby określić wartość początkową firmy, należy ustalić cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w jej skład.
Zasadniczo cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (zob. art. 16g ust. 3 updop). Uwzględnienie definicji ceny nabycia wskazuje na to, że w omawianym przypadku oprócz kwoty należnej zbywcy na cenę nabycia przyjętą dla potrzeb podatkowych składają się również koszty bezpośrednio związane z zakupem, tj. z transakcją kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, naliczone do dnia jego przekazania do używania. Tak ustaloną cenę koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania (art. 16g ust. 5 updop).
Z kolei definicja składników majątkowych została przedstawiona w art. 4a pkt 2 updop, który stanowi, że składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop. Przez aktywa w rozumieniu wskazanych regulacji rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Zatem wartość firmy należy ustalić w następujący sposób:
- w przypadku uwzględnienia w cenie nabycia wartości przejętych długów:
wartość firmy = cena nabycia + przejęte długi - wartość składników majątkowych lub
- w przypadku nieuwzględnienia w cenie nabycia wartości przejętych długów:
wartość firmy = cena nabycia - (wartość składników majątkowych - przejęte długi).
Ustawodawca nie określił jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Interpretację tego pojęcia znajdziemy w wyrokach NSA. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2171/13: "Ustawodawca definiując pojęcie składników majątkowych w (...) art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. na potrzeby ustawy podatkowej m.in. art. 16g ust. 2 odwołał się do ustawy o rachunkowości wyłącznie w odniesieniu do pojęcia aktywów, nie czyniąc tego wobec pojęcia długu. Dług w języku prawnym ma określone znaczenie. Nie ma w związku z tym podstaw, by oceniać istnienie długu według przepisów bilansowych zwłaszcza wobec różnic pomiędzy pojęciami wartość dodatnia i ujemna firmy w rozumieniu przepisów podatkowych i ustawy o rachunkowości. Stąd zasadny jest wniosek, że zapisy i operacje dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości nie kreują zobowiązania pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem przedsiębiorcą i nie mogą stanowić przedmiotu aportu (por. wyrok NSA z 12.09.2014 r. sygn. akt II FSK 1981/12)".
Z kolei w wyroku NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3556/15 czytamy: "W orzecznictwie przyjmuje się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia, jest uzasadnione ekonomicznie (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 216/14, publik. CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, Monitor Podatkowy 2004, nr 6, poz. 3; K. Szymański, Instytucja prawna przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans Prawo i Podatki, 2006, nr 5, str. 3-9). Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur itp.
W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się równocześnie, że do długów tych nie mogą być zaliczone zarówno zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach lub uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych, np. zobowiązania wobec ZUS czy ZFŚS (por. wyroki NSA z: dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09; z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12, publik. CBOSA), czy też wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy, rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne, tj. kategorie niestanowiące długu w znaczeniu cywilistycznym (...)".
Jeżeli w omawianym przypadku cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, to podatnik jako nabywca będzie uprawniony do amortyzacji dla celów podatkowych powstałej nadwyżki (wartości firmy). Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej firmy będą u podatnika kosztem uzyskania przychodów w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okres ten nie powinien być krótszy niż 60 miesięcy (art. 16m ust. 1 pkt 4 updop).
Składniki majątku, o których mowa w art. 16a i 16b updop (w tym wartość firmy) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16d ust. 2 updop).
W opisanym przypadku doszło do ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest wartość firmy. Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. Stosownie do niego od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jak stanowi art. 16h ust. 4 zdanie drugie updop, suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.
Z powołanych przepisów wynika, że od ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej nieobjętej dotychczas ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych następuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta wartość została wprowadzona do ewidencji. Pragniemy zwrócić uwagę, że nie ma możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych za okres poprzedzający wprowadzenie jej do ewidencji.
