Zakończone prace rozwojowe

Spółka z o.o. ponosi koszty na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej, którą będą zakończone prace rozwojowe. Czy nakłady takie jak: koszty lekarza medycyny pracy związane z badaniem pracowników biorących udział w tym projekcie, opłaty dotyczące nadania kodu LEI przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych i koszty doradztwa prawnego, laptopów, pendrive´ów, nagrywarek powinny być uwzględnione w wartość początkowej zakończonych prac rozwojowych?

W wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, którą będzie zakończona praca rozwojowa, należy ująć te spośród wymienionych wydatków, które nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał tej wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wynika z art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podatnicy mają więc wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych. Przy czym trzeci wariant jest możliwy wyłącznie, w przypadku gdy efektem poniesionych nakładów będzie wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Stosownie do tego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zalicza się, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
• techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
• z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy (art. 16m ust. 1 pkt 3 updop).

Aby powstała wartość niematerialna i prawna, koszty prac rozwojowych muszą być zakończone wynikiem pozytywnym.

Wprowadzenie kosztów zakończonych prac rozwojowych jako wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje na ogólnych zasadach, tj. najpóźniej w miesiącu przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej.

Koszt wytworzenia

Amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej wymaga ustalenia jej wartości początkowej. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Choć przepis ten odnosi się do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, to zasady w nim zawarte można posiłkowo stosować również w przypadku ustalania wartości początkowej wytworzonych przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych. Potwierdzenie możliwości zastosowania takiej wyceny można odnaleźć m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 224/19 i interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.392.2020.1.IM.

Z powołanej interpretacji indywidualnej wynika, że na koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonych prac rozwojowych mogą się składać m.in. koszty:

• wynagrodzeń pracowników (wraz z finansowanymi przez spółkę składkami określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych), do obowiązków których należała:
• obsługa księgowa, finansowa i podatkowa w zakresie dotyczącym prac rozwojowych,
• kalibracja oraz obsługa urządzeń produkcyjnych na potrzeby badawcze w ramach prac rozwojowych,
• dokonywanie rozruchu urządzeń laboratoryjnych, udział w walidacji metod badawczych, sporządzanie bazy danych próbek przyjętych do analiz, przygotowywanie próbek do badań laboratoryjnych, przeprowadzanie analiz fizykochemicznych otrzymanych próbek, sporządzanie raportów z przeprowadzonych badań,
• paliwa do samochodów wykorzystywanych przez pracowników, do których obowiązków należała realizacja zadań w ramach prac rozwojowych,
• odzieży roboczej i obuwia roboczego dla pracowników zaangażowanych w realizację prac rozwojowych,
• wyposażenia magazynu (regałów magazynowych), które to regały są wykorzystywane w celu przechowywania składników nawozów do czasu ich wyprodukowania w ramach prac rozwojowych oraz samych wyprodukowanych w ramach prac rozwojowych nawozów rolniczych, które następnie podlegać będą ocenie pod kątem przydatności w produkcji rolnej,
• zorganizowanej konferencji (koszty usług noclegowych, gastronomicznych) związanej z ewentualnym wprowadzeniem nowych nawozów do sprzedaży,
• badania próbek opracowanych nawozów,
• napraw, przeglądów i wsparcia maszyn oraz koszty części i materiałów eksploatacyjnych do maszyn wykorzystywanych do opracowywania metodologii produkcji nawozów, a następnie ich produkcji.

Kwalifikacja kosztów narzędzi wykorzystywanych w procesie wytworzenia składnika majątku trwałego do wartości początkowej zależy od tego, czy dane narzędzie zużywa się w tym procesie i nie może być wykorzystane w inny sposób. Jeżeli dane narzędzia (tu: laptopy, pendrive´y, nagrywarki) są kupione wyłącznie w celu wytworzenia omawianej wartości niematerialnej i prawnej oraz w całości zużywają się w trakcie jej wytworzenia, to należy uznać, że koszt ich zakupu powinien powiększyć wartość początkową wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej. Jeżeli jednak dane narzędzia mogą być wykorzystywane także dla innych celów, aniżeli wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej, kosztu ich zakupu nie należy doliczać do jego wartości początkowej. W takim przypadku trudno bowiem uznać, że zostały one zużyte do wytworzenia konkretnego składnika majątku (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r., nr IPPB6/4510-355/15-2/AK).

Podsumowanie

Do wartości początkowej wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej można zaliczyć tylko te z wymienionych kosztów, które rzeczywiście przyczyniły się do wytworzenia tej konkretnej wartości niematerialnej i prawnej oraz były ściśle związane z jej wytworzeniem. Ich poniesienie nie powinno pozostawać w związku z pozostałą działalnością spółki. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, czy warunek ten jest spełniony. Wobec tego nie możemy jednoznacznie przesądzić, czy wymienione w pytaniu koszty powinny być uwzględnione w wartości początkowej wytworzonej przez spółkę wartości niematerialnej i prawnej.