Wycena przychodów w walucie obcej z uwzględnieniem płatności zaliczkowych

Ustalając przychód bilansowy należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny. Ponadto - jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości - do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W celu prawidłowego ujęcia przychodu w ewidencji księgowej należy właściwie ustalić moment jego powstania. Ustawa o rachunkowości określa zasady wyceny operacji gospodarczych w walutach obcych, jednak nie określa pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany zaliczka w walucie obcej według ustawy (wyjątkiem są tutaj przychody z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane uregulowane w art. 34a ww. ustawy). Należy jednak zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ustawa o rachunkowości odsyła - w sprawach nieuregulowanych jej przepisami - do Krajowych Standardów Rachunkowości, a w przypadku ich braku do regulacji zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości.

Zagadnienia dotyczące ujmowania przychodów ze sprzedaży określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15). W pkt 4.1.1 standard ten wskazuje, iż zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

b) transakcja ma treść ekonomiczną,

c) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

d) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

e) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

f) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W opisie ww. okoliczności KSR nr 15 zwraca uwagę, iż dostawca ujmuje przychody ze sprzedaży dóbr w momencie przeniesienia znaczących korzyści i ryzyka związanych z tymi dobrami. Zazwyczaj przekazanie dobra nabywcy powoduje, że ustaje kontrola sprzedającego nad dobrem oraz następuje przekazanie znaczących korzyści i ryzyka związanych z własnością dobra nabywcy. Wynika to z faktu, że jeżeli strony nie ustaliły inaczej, z chwilą wydania sprzedanego dobra przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z dobrem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia (por. art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego).

KSR nr 15 odnosi się również do wyceny i ujmowania przychodów wyrażonych w walutach obcych. W pkt 4.4.1 standard wskazuje, iż zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka ujmuje w księgach rachunkowych operacje gospodarcze dotyczące przychodów wyrażonych w walutach obcych na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień. Z kolei z pkt 4.4.2 standardu wynika, iż do wyceny przychodów w walutach obcych jednostki mogą zastosować również stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

W myśl art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, operacje gospodarcze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrażonych w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

W praktyce gospodarczej realizacja świadczeń jest często zaliczkowana określonymi płatnościami na rzecz sprzedawcy. W takim przypadku jednostki gospodarcze stają przed problemem właściwego ujęcia przychodu (i należności) z tytułu transakcji w walucie obcej. Dla celów bilansowych zaliczka otrzymana na poczet sprzedaży towarów, których dostawa nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, nie skutkuje powstaniem przychodu. Ujmuje się ją na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów (zob. art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przypominamy, iż co do zasady, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturą należy również udokumentować otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, z wyjątkiem przypadku gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czy dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Otrzymaną zaliczkę oraz fakturę zaliczkową należy odpowiednio wycenić na potrzeby ujęcia ich w księgach rachunkowych. Do ich wyceny należy zastosować przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jeżeli zaliczka w walucie obcej wpłynie na rachunek:

a) złotówkowy, to do jej wyceny stosuje się kurs faktycznie zastosowany,

b) walutowy, to do jej wyceny stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty.

Natomiast do wyceny faktury zaliczkowej jednostka może przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. Po realizacji świadczenia, czyli pod datą dostawy towarów, której zaliczka dotyczyła, kwotę ujętą na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" zarachowuje się do przychodów ze sprzedaży (na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania"). Wartość przychodu z tytułu transakcji, której dotyczy zaliczka, należy wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że zaliczek na WDT nie dokumentuje się fakturą, wpływ zaliczki na rachunek walutowy można ująć w księgach rachunkowych na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" i pozostawić na nim do momentu realizacji dostawy i wystawienia faktury, zapisem po stronie Wn konta 13-1 "Rachunek walutowy", w korespondencji ze stroną Ma konta 20. Otrzymaną zaliczkę na WDT - pomimo braku faktury zaliczkowej - można także ująć na koncie 84, zapisem po stronie Wn konta 13-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 84. Stan zaliczek otrzymanych, a nierozliczonych na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.III.3 lit. e) "Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi". Przy czym nie zmienia sposobu prezentacji w bilansie otrzymanych zaliczek okoliczność, że mogą one figurować w księgach rachunkowych zarówno na koncie rozrachunkowym, jak i rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "ABC" 10 stycznia 20XX r. zawarła z kontrahentem z UE umowę sprzedaży 100 szt. wytwarzanych przez spółkę wyrobów po cenie jednostkowej sprzedaży: 190 EUR, które zostaną przekazane odbiorcy 7 lutego 20XX r.
2. Zgodnie z umową odbiorca z UE zobowiązał się wpłacić dwie zaliczki na poczet dostawy wyrobów:
   a) pierwszą - w dniu zawarcia umowy, w wysokości 10% wartości sprzedaży oraz
   b) drugą - do 1 lutego 20XX r., w wysokości 60% wartości sprzedaży.
3. Odbiorca z UE 10 stycznia 20XX r. wpłacił na rachunek bankowy spółki "ABC", prowadzony w EUR, zaliczkę w kwocie: 100 szt. × 190 EUR × 10% = 1.900 EUR. Na podstawie wyciągu bankowego spółka "ABC" ujęła zaliczkę w księgach, przeliczając ją po kursie średnim ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy, tj. z 9 stycznia 20XX r., który wynosił: 4,62 zł/EUR.
4. Środki z tytułu drugiej zaliczki, w wysokości: 100 szt. × 190 EUR × 60% = 11.400 EUR, 1 lutego 20XX r. odbiorca z UE wpłacił na rachunek bankowy spółki "ABC" prowadzony w EUR. Na podstawie wyciągu bankowego spółka "ABC" ujęła zaliczkę w księgach, przeliczając ją po kursie średnim ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy, tj. z dnia 31 stycznia 20XX r., który wynosił: 4,68 zł/EUR.
5. Spółka "ABC" 7 lutego 20XX r. przekazała wyroby odbiorcy z UE wraz z fakturą, która zawierała następujące dane:
   a) wartość wyrobów według ceny sprzedaży netto: 100 szt. × 190 EUR/szt. = 19.000 EUR,
   b) VAT 0%: 0 EUR,
   c) wartość brutto faktury: 19.000 EUR,
   d) zaliczka otrzymana 10 stycznia 20XX r.: - 1.900 EUR,
   e) zaliczka otrzymana 1 lutego 20XX r.: - 11.400 EUR,
   f) do zapłaty: 5.700 EUR.
6. Spółka do wyceny operacji gospodarczych dotyczących przychodów wyrażonych w walutach obcych stosuje przepisy ustawy o rachunkowości. W związku z tym ujęła przychód ze sprzedaży wyrobów, należność oraz rozliczenie zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek, przeliczając je na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla euro przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (dzień przekazania wyrobów), tj. z 6 lutego 20XX r., który wynosił: 4,70 zł/EUR.
7. Odbiorca z UE 14 lutego 20XX r. wpłacił na rachunek bieżący spółki "ABC" kwotę: 5.700 EUR. Na podstawie wyciągu bankowego spółka ujęła spłatę należności, przeliczając ją po kursie kupna banku z 14 lutego 20XX r., który wynosił: 4,65 zł/EUR (wycena po kursie faktycznie zastosowanym).
8. Otrzymane zaliczki na poczet WDT jednostka księguje wyłącznie za pośrednictwem konta rozrachunkowego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

KSR nr 15 w pkt 4.4.2 wskazuje, że do wyceny przychodów w walutach obcych jednostki mogą zastosować również stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z pkt 6.1 tego stanowiska wynika, iż zobowiązanie wobec odbiorcy z tytułu przedpłaty otrzymanej w walucie obcej, na dzień ujęcia w księgach rachunkowych sprzedawca przelicza na walutę polską odpowiednio po kursie:

a) średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wpływu przedpłaty - jeżeli wpłynęła ona na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie obcej lub została wpłacona do kasy walutowej,

b) kupna waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek sprzedawcy - jeżeli przedpłata w walucie obcej wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie krajowej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi).

Ponadto według stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami, zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw nie przelicza się ponownie na walutę polską na dzień przeprowadzenia transakcji sprzedaży, na poczet której nastąpiła przedpłata.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży, gdy płatność obejmuje uiszczenie zaliczki (w części poprzedzonej zaliczką) będzie wyceniony po kursie, po którym wyceniono przedpłatę, a nie po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji (uzyskania przychodu). Omawiane zagadnienie ilustruje przykład 3, zamieszczony w stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy czym przychód ze sprzedaży, należność oraz zobowiązanie z tytułu otrzymanych zaliczek spółka "ABC" rozlicza na podstawie stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami.
2. Spółka "ABC" ujęła przychód ze sprzedaży wyrobów, należność oraz rozliczenie zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek, przeliczając je na walutę polską odpowiednio:
   a) po kursie, po którym została przeliczona zaliczka otrzymana 10 stycznia 20XX r.: 1.900 EUR × 4,62 zł/EUR = 8.778 zł,
   b) po kursie, po którym została przeliczona zaliczka otrzymana 1 lutego 20XX r.: 11.400 EUR × 4,68 zł/EUR = 53.352 zł,
   c) po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury - dzień przekazania wyrobów (tj. z 6 lutego 20XX r.): 5.700 EUR × 4,70 zł/EUR = 26.790 zł.
3. Łączny przychód ze sprzedaży wyrobów wynosił: 8.778 zł + 53.352 zł + 26.790 zł = 88.920 zł.
4. Otrzymane zaliczki na poczet WDT spółka księguje wyłącznie za pośrednictwem konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

II. Dekretacja:

III. Księgowania: