Wycena kosztu w walucie obcej

Nasza spółka posiada zapis w polityce rachunkowości, że koszty w walucie obcej wycenia się po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. zaksięgowania faktury. Fakturę zakupu wystawioną 30 listopada 2022 r. zaksięgowaliśmy zatem 31 grudnia 2022 r., według kursu z 30 grudnia 2022 r. Spotkaliśmy się jednak ze stanowiskiem, że dla celów bilansowych powinniśmy zastosować kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, bo zastosowanie kursu z dnia poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury zniekształca wynik finansowy spółki. Biorąc pod uwagę rozliczenie różnic kursowych po zapłacie i wycenę na dzień bilansowy wydaje się, że taki sposób księgowania nie zniekształca wyniku. Czy nasze postępowanie jest prawidłowe?

Kursy walut obcych obowiązujące w dniu przeprowadzenia transakcji wyznacza natomiast art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, iż wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Do kwestii wyceny zobowiązań w walutach obcych odniesiono się także w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. W pkt 5 tego stanowiska wskazano, iż w przypadku należności lub zobowiązań w walutach obcych jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Do przeliczenia jednostka stosuje, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji).

Oznacza to, że w świetle ustawy o rachunkowości faktury wystawiane w walucie obcej wycenia się z zastosowaniem kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji, tj. transakcji zakupu lub sprzedaży.

Jednak w praktyce dla celów bilansowych do wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej stosuje się, podobnie jak dla celów podatkowych, średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez kontrahenta faktury.

Dla celów podatkowych poniesione koszty (zakupy) przelicza się za pomocą średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W praktyce przyjmuje się, że ustalając kurs waluty obcej na potrzeby wyceny kosztu podatkowego, uwzględnia się przepisy regulujące zasady ustalania różnic kursowych. Stosownie do art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Do wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej stosuje się zasadniczo średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Przyjmuje się, że tak jest również, gdy data wystawienia faktury jest inna niż określona na niej data sprzedaży towaru/usługi. Zatem dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku). W takim przypadku do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej należy zastosować kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku).

Taki sposób przeliczania potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2021.4.AN, stwierdził, że:

"(...) Aby prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (...).

Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4e updop (jego gramatyczna treść), że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym - w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - winna być data wystawienia faktury. Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, że w cytowanym art. 15 ust. 4e użyto sformułowania »dzień na który ujęto koszt«, a nie »dzień w którym ujęto koszt«, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Przy definiowaniu »kosztu poniesionego« pomocny jest również art. 15a ust. 7 updop, który dotyczy co prawda różnic kursowych, lecz ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się zatem koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Skoro, dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 15 ust. 1 updop, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę.

Zatem, do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku) (...)".

W omawianej sytuacji warto również zwrócić uwagę na składowe wyniku finansowego netto. W świetle art. 42 ustawy o rachunkowości, w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

a) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,

b) wynik operacji finansowych,

c) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Z kolei wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji (z wyłączeniem nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji), nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji (z wyłączeniem nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji), nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Należy więc zauważyć, iż różnice kursowe ujawnia się w rachunku zysków i strat w części związanej z operacjami finansowymi, tj. zalicza się je do przychodów finansowych (nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi) lub kosztów finansowych (nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi). Zatem zastosowanie nieprawidłowego kursu waluty do wyceny kosztów może zniekształcić wynik ze sprzedaży oraz wynik z działalności finansowej.

Skutki wyceny faktury kosztowej w walucie obcej po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia zaprezentowano na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Do jednostki wpłynęła 30 grudnia 20XX r. faktura kosztowa na kwotę: 10.000 EUR, dotycząca usługi wykonanej w listopadzie 20XX r. Data wystawienia faktury oraz data dokonanej sprzedaży to 30 listopada 20XX r.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej stosuje się wyłącznie konta zespołu 4. Natomiast faktury dotyczące poprzedniego miesiąca, które wpłyną po 20 dniu następnego miesiąca, ujmuje się w księgach tego następnego miesiąca. Uproszczenie to ma zastosowanie wyłącznie w trakcie roku obrotowego.
3. Jednostka wycenia faktury kosztowe w walucie obcej po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wystawienia. Średni kurs NBP z 29 listopada 20XX r., czyli z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, wynosił: 4,6813 zł/EUR.
4. Na dzień bilansowy zobowiązanie w kwocie: 10.000 EUR nie zostało uregulowane i jednostka dokonała jego wyceny po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym przez NBP, który wynosił: 4,6899 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Fragment porównawczego rachunku zysków i strat za 20XX r.: