Skutki otrzymania od udziałowca pożyczki w walucie obcej

Udziałowiec spółki z o.o., będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, udzielił tej spółce pożyczki w dolarach amerykańskich. Spółka spłaca tę pożyczkę z kont walutowych w euro lub w złotówkach, w zależności od życzenia udziałowca. Jak należy ustalać różnice kursowe od ww. operacji dla celów bilansowych i podatkowych? Czy od otrzymanych odsetek udziałowiec powinien zapłacić podatek?

Wpływ kwoty pożyczki w walucie obcej na rachunek bankowy przelicza na walutę polską na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych - odpowiednio po kursie:

a) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki - jeżeli wpłata w walucie obcej nastąpiła na rachunek bankowy pożyczkobiorcy prowadzony w tej walucie obcej (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości),

b) kupna waluty obcej, zastosowanym przez bank prowadzący rachunek bankowy - jeżeli wpłata w walucie obcej nastąpiła na rachunek bankowy pożyczkobiorcy prowadzony w walucie polskiej - jednostka sprzedała walutę obcą do banku (por. art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Sposób ewidencji odsetek od pożyczki uzależniony jest od celu, na jaki przeznaczono tę pożyczkę. W sytuacji gdy środki finansowe pozyskane w ramach pożyczki przeznaczone zostały na finansowanie bieżącej działalności jednostki, odsetki odnosi się w ciężar kosztów finansowych. Jeżeli natomiast z pozyskanych środków sfinansowano budowę lub zakup środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, to odsetki od pożyczki zwiększą wartość początkową tego składnika aktywów. Należy pamiętać, że odsetki powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jedynie do momentu oddania tych składników aktywów do używania, potem ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszty finansowe.

Jeżeli pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej, to naliczone w ciągu roku obrotowego odsetki od tej pożyczki wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia.

Warto dodać, iż w księgach rachunkowych odsetki od pożyczki mogą być również ujmowane na bieżąco, tj. z chwilą ich zapłaty. Ich ewidencja odbywa się wówczas z pominięciem konta 24-0, tj. zapisem po stronie Wn konta 75-1 lub 01, 08, 02, w korespondencji ze stroną Ma konta 13-1. W takim przypadku odsetki można wycenić po kursie zastosowanym do przeliczenia ich zapłaty.

Generalnie u osoby fizycznej odsetki od pożyczek są przychodem z kapitałów pieniężnych, na co wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 1 updof. Wyjątkiem od tej zasady są odsetki od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, które zalicza się do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do odsetek od pożyczek, które stanowią przychód z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie art. 11 ust. 1 updof. Wynika z niego, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Zatem przychód z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki powstaje w dacie wypłacenia przez pożyczkobiorcę (tu: spółkę) tych odsetek lub postawienia ich do dyspozycji pożyczkodawcy (tu: udziałowca). Co istotne dla określenia momentu powstania przychodu bez znaczenia jest termin wymagalności odsetek.

Od przychodu z odsetek od pożyczki pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (por. art. 30a ust. 1 pkt 1 updof). Do jego poboru obowiązany jest płatnik, czyli pożyczkobiorca (tu: spółka z o.o.). Podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (por. art. 30a ust. 6 updof). Pobrany podatek spółka obowiązana jest wpłacić na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy nie posiada siedziby. Wpłaty tej powinna dokonać w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek (por. art. 42 ust. 1 updof).

Jeżeli zapłata odsetek ma nastąpić w walucie obcej, to na potrzeby obliczenia podatku przychód ten należy przeliczyć na złote. W tym celu trzeba wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 11a ust. 1 updof. Stosownie do tego przepisu, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W świetle przepisów podatkowych, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (por. art. 16 ust. 1 pkt 11 updop), a także odsetek od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (por. art. 16 ust. 1 pkt 12 updop). Zatem - co do zasady - odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile łącznie są spełnione następujące warunki:

a) pożyczka jest związana z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów,

b) odsetki zostały zapłacone,

c) odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Z treści pytania nie wynika, na jaki cel zostanie przeznaczona pożyczka. Jeśli środki z pożyczki zostaną wydatkowane na potrzeby bieżącej działalności, np. pokrycie zobowiązań z tytułu zakupu towarów czy określonych usług, to zapłacone odsetki będą mogły bezpośrednio obciążyć koszty podatkowe. Jeśli natomiast środki z pożyczki zostaną wydatkowane na cele inwestycyjne, np. na zakup środka trwałego, to powinny one - w kwocie naliczonej za okres do dnia oddania tego środka do używania - zwiększyć koszty inwestycji, tj. zostać ujęte w wartości początkowej środka trwałego. Jak wynika bowiem z treści art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Ceną nabycia jest natomiast kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W szczególności są to koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Należy przy tym uwzględnić określone w art. 15c updop ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów podatkowych, kosztów finansowania dłużnego, do których zalicza się m.in. odsetki od pożyczek.

Spłatę zobowiązania z tytułu pożyczki, pożyczkobiorca przelicza na walutę polską na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych - odpowiednio po kursie:

a) po którym waluta obca została przeliczona w momencie jej wpływu na rachunek bankowy - jeżeli spłata w walucie obcej nastąpiła z rachunku bankowego pożyczkobiorcy prowadzonego w walucie obcej; kurs ten ustala się zgodnie z przyjętą i zapisaną w polityce rachunkowości metodą wyceny rozchodu waluty obcej (por. art. 35 ust. 8, w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości),

b) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty pożyczki - jeżeli spłata w walucie obcej nastąpiła z rachunku bankowego pożyczkobiorcy prowadzonego w walucie obcej (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości),

c) sprzedaży waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek bankowy - jeżeli spłata w walucie obcej nastąpiła środkami z rachunku bankowego pożyczkobiorcy prowadzonego w walucie polskiej - jednostka zakupiła walutę obcą w banku (por. art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia na walutę polską spłaty pożyczki różni się od kursu waluty obcej, po którym jednostka przeliczyła na walutę polską pożyczkę w walucie obcej na moment jej powstania (ujęcia w księgach rachunkowych). W konsekwencji w momencie spłaty tej pożyczki powstają na rozrachunkach różnice kursowe:

a) dodatnie - gdy kurs waluty obcej na dzień spłaty pożyczki jest niższy od kursu na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych,

b) ujemne - gdy kurs waluty obcej na dzień spłaty pożyczki jest wyższy od kursu na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych.

Co istotne, w sytuacji gdy jednostka do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypływu (rozchodu), powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice kursowe na rozrachunkach. Jeżeli natomiast wypływ środków jednostka wycenia według kursu, po jakim waluta wpłynęła na rachunek walutowy (tzw. kurs historyczny), to nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Jednostka rozliczy wówczas tylko różnice kursowe na rozrachunkach.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. otrzymała od udziałowca będącego osobą fizyczną pożyczkę w wysokości: 50.000 USD na finansowanie bieżącej działalności, oprocentowaną według stawki 2% w skali roku. Pożyczka wpłynęła na konto walutowe spółki 1 czerwca 20XX r. Kurs średni ogłoszony przez NBP dla dolara amerykańskiego z dnia poprzedzającego dzień wpływu wynosił: 4,27 zł/USD.
2. W umowie pożyczki strony zdecydowały, iż spłata pożyczki wraz z odsetkami nastąpi w euro lub w złotówkach, a do ustalenia kwoty do spłaty z dolarów na euro lub złotówki będzie miał zastosowanie kurs średni NBP obowiązujący w dniu spłaty.
3. Pożyczka wraz z odsetkami będzie spłacana w czterech równych ratach, w następujących terminach: I rata - 31 sierpnia 20XX r., II rata - 30 listopada 20XX r., III rata - 28 lutego 20XX+1 r., IV rata - 31 maja 20XX+1 r.
4. Odsetki do zapłaty wraz z pierwszą ratą wynosiły: 250 USD.
5. Spółka spłaciła I ratę w euro. Na dzień spłaty, tj. 31 sierpnia 20XX r., średni kurs NBP dla dolara wynosił: 4,65 zł/USD, a dla euro: 4,75 zł/EUR. I rata pożyczki wraz z odsetkami w euro wyniosła zatem: 12.481,58 EUR, tj.:
   a) rata kapitałowa: 12.500 USD × 4,65 zł/USD = 58.125,00 zł; 58.125,00 zł : 4,75 zł/EUR = 12.236,84 EUR,
   b) odsetki: 250 USD × 4,65 zł/USD = 1.162,50 zł; 1.162,50 zł : 4,75 zł/EUR = 244,74 EUR.
6. Rozchód środków z rachunku walutowego spółka wycenia po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu waluty. Kurs średni ogłoszony dla euro przez NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty wynosił: 4,72 zł/EUR.
7. Odsetki od pożyczki spółka ujmuje na bieżąco, tj. z chwilą ich zapłaty. Zryczałtowany podatek potrącony przy wypłacie odsetek wynosił: 46,40 EUR.
8. W przykładzie pominięto różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost pojęcia różnicy kursowej. Przepisy art. 30 ust. 4 tej ustawy stanowią jedynie, że różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (z wyjątkiem dotyczących inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych), powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

W praktyce przyjmuje się, że różnice kursowe powstają m.in. w przypadku, gdy zobowiązanie wyrażone jest w walucie obcej i zapłata tego zobowiązania jest również w walucie obcej. Jeśli tylko jeden składnik operacji gospodarczej wyrażony jest w walucie obcej (np. wpływ pożyczki w walucie obcej, natomiast jej spłata w polskich złotych) powstają różnice, ale nie są to typowe różnice kursowe. Zważywszy jednak na fakt, że ich źródłem jest kurs waluty - różnice te odnosi się w księgach rachunkowych na koszty lub przychody finansowe.

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że kwota I raty pożyczki wraz z odsetkami została spłacona w złotówkach.
2. Na dzień spłaty, tj. 31 sierpnia 20XX r., średni kurs NBP dla dolara wynosił: 4,65 zł/USD. I rata pożyczki wraz z odsetkami w złotówkach wynosiła: 59.287,50 zł, tj.:
   a) rata kapitałowa pożyczki: 12.500 USD × 4,65 zł/USD = 58.125,00 zł,
   b) odsetki od pożyczki: 250 USD × 4,65 zł/USD = 1.162,50 zł,
   c) zryczałtowany podatek dochodowy: 1.162 zł × 19% = 221 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych).

II. Dekretacja:

III. Księgowania: