Wypłata dywidendy w walucie obcej i rozliczenie różnic kursowych

Spółka z o.o. wypłaci wspólnikom dywidendę w walucie obcej. Czy w związku z tym powstaną bilansowe i podatkowe różnice kursowe? Wspólnikami spółki są wyłącznie krajowe osoby fizyczne.

W spółce z o.o. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty jest objęte przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników (por. art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h.). W świetle zaś art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. - dotyczącego wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Jednak, aby doszło do podjęcia decyzji w sprawie podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, muszą być spełnione wymogi z art. 53 ust. 3-4 ustawy o rachunkowości - dotyczące zatwierdzenia sprawozdania.

Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy. Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 K.s.h. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku (por. art. 193 § 3 i 4 K.s.h.). Co do zasady przysługującą udziałowcom dywidendę ustala się w polskich złotych. Nie ma jednak przeszkód, aby dywidenda określona w uchwale o podziale zysku i wyrażona w złotych, została wypłacona w innej walucie. Jeśli więc wypłata dywidendy ma nastąpić w walucie obcej, to zobowiązanie z tytułu dywidendy należy przeliczyć z polskich złotych na walutę, w której ma być ono uregulowane. Należy jednak zauważyć, że zarówno w Kodeksie spółek handlowych, jak i w ustawie o rachunkowości nie wskazano, po jakim kursie i w którym momencie powinno nastąpić to przeliczenie. Decyzję w tej sprawie jednostki podejmują we własnym zakresie. W praktyce przeliczenia tego dokonuje się w momencie podjęcia uchwały wspólników o podziale zysku albo w dniu faktycznej wypłaty dywidendy.

Przeliczeniu na walutę obcą podlega kwota dywidendy netto, a więc pomniejszona o należny zryczałtowany podatek dochodowy. Dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną stanowi u niej przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 updof, od przychodów z dywidend pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Podatek ten jest pobierany przez spółkę w dniu wypłaty dywidendy (por. art. 41 ust. 4 updof). Płatnik oprócz poboru podatku zobowiązany jest do:

a) przekazania pobranych kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki wypłacającej dywidendę bądź jej miejsca prowadzenia działalności, gdy spółka nie posiada siedziby - w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany (art. 42 ust. 1 updof),

b) przesłania określonemu wcześniej urzędowi skarbowemu deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania przez spółkę prowadzenia działalności przed końcem stycznia - nie później niż w dniu zaprzestania tej działalności (art. 42 ust. 1a i 3 updof).

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku gdy do wypłaty dywidendy spółka wykorzysta własne środki znajdujące się na rachunku walutowym, to powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Przykład

Przeliczenie dywidendy na walutę obcą na dzień podjęcia uchwały wspólników o jej wypłacie

I. Założenia:

1. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy każdemu z dwóch wspólników (krajowych osób fizycznych) po: 160.000 zł (ogółem: 320.000 zł). Jednocześnie wspólnicy, w tej samej uchwale wskazali, iż dywidenda zostanie wypłacona w euro, a jej przeliczenie nastąpi według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwały, który wynosił: 4,52 zł/EUR. Spółka do wypłaty dywidendy wykorzysta środki zgromadzone już na rachunku walutowym.
2. Zryczałtowany podatek od dywidendy, potrącony w dniu jej wypłaty, wynosił ogółem: 320.000 zł × 19% = 60.800 zł.
3. Z rachunku walutowego wypłacono wspólnikom tytułem dywidendy kwotę: (320.000 zł - 60.800 zł) : 4,52 zł/EUR = 57.345,13 EUR.
4. Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego spółka zastosowała kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypływu, który wynosił: 4,68 zł/EUR.
5. Różnice kursowe od własnych środków spółka ustala metodą FIFO. W dniu wypłaty dywidendy na saldo rachunku walutowego w kwocie: 80.000 EUR składał się jeden wpływ wyceniony po kursie: 4,60 zł/EUR.
6. Dla uproszczenia wypłatę dywidendy ujęto jako jedną pozycję.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Przeliczenie dywidendy na walutę obcą na dzień jej wypłaty

I. Założenia:

1. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy każdemu z dwóch wspólników (krajowych osób fizycznych) po: 100.000 zł (ogółem: 200.000 zł). Jednocześnie wspólnicy, w tej samej uchwale wskazali, iż dywidenda zostanie wypłacona w euro, a jej przeliczenie na walutę obcą nastąpi w dniu jej wypłaty po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, który wynosił: 4,66 zł/EUR. Spółka do wypłaty dywidendy wykorzysta środki zgromadzone już na rachunku walutowym.
2. Zryczałtowany podatek od dywidendy potrącony w dniu jej wypłaty wynosił ogółem: 200.000 zł × 19% = 38.000 zł.
3. Z rachunku walutowego wypłacono wspólnikom tytułem dywidendy kwotę: (200.000 zł - 38.000 zł) : 4,66 zł/EUR = 34.763,95 EUR.
4. Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego spółka zastosowała kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypływu, który wynosił: 4,66 zł/EUR.
5. Różnice kursowe od własnych środków spółka ustala metodą FIFO. W dniu wypłaty dywidendy na saldo rachunku walutowego w kwocie: 100.000 EUR składał się jeden wpływ wyceniony po kursie: 4,68 zł/EUR.
6. Dla uproszczenia wypłatę dywidendy ujęto jako jedną pozycję.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Rozpatrując kwestię podatkową powstałych różnic kursowych należy zauważyć, iż wyplata dywidendy jest podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu bądź kosztu podatkowego po stronie spółki ją wypłacającej, w szczególności wyplata taka nie jest związana z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spółki ją wypłacającej. Wypłata taka jest jedynie realizacją prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki, wynikającego z Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym należy uznać, że dywidenda dla spółki ją wypłacającej nie jest kosztem podatkowym, a w konsekwencji różnice kursowe, dodatnie lub ujemne, powstałe na rozrachunkach z udziałowcem w związku z jej wypłatą, nie mają wpływu na dochód do opodatkowania, nie należą bowiem do żadnej z kategorii różnic kursowych wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 updop, w szczególności nie odnoszą się do przychodu należnego ani kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop. Zatem różnice kursowe powstałe na rozrachunkach w związku z wypłatą dywidendy nie mają wpływu na wynik podatkowy spółki i nie stanowią dla niej przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.

Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.161.2021.1.ASK.

Jeżeli do wypłaty dywidendy spółka wykorzysta środki znajdujące się na jej rachunku walutowym, to mogą powstać tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Nie są one wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty. Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma decydującego znaczenia za co podatnik płaci (tu: wypłata dywidendy), istotny jest tu sam fakt wypływu waluty z rachunku walutowego. Tak rozumiane różnice kursowe spełniają kryterium z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, stanowią więc odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe).

Na temat istoty ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2020.1.AS. W powołanej interpretacji czytamy:

"(...) Sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu tzw. »własnymi« środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. W uproszczeniu określa się, że są to różnice kursowe, jakie powstają na rachunku walutowym podatnika.

Dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje jednak powstania tego rodzaju różnic kursowych.

W analizowanej sprawie istotne jest to, że powstanie tych różnic kursowych jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia, czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. O czym wspomniano powyżej, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego (...)".