Ustalenie dnia zawarcia transakcji i zastosowanie odpowiedniego kursu wymianyW momencie identyfikacji transakcji w walucie obcej konieczna jest ocena, kiedy dana transakcja kwalifikuje się do ujęcia dla potrzeb sprawozdawczości finansowej. MSR 21 używa tutaj pojęcia "dzień zawarcia transakcji", będącego niefortunnym tłumaczeniem angielskiego the date of the transaction, czyli daty transakcji. W niniejszym opracowaniu używamy pojęcia dnia transakcji.
| Dzień transakcji to dzień, w którym dana transakcja kwalifikuje się do ujęcia po raz pierwszy dla potrzeb odpowiedniego MSSF/MSSF.
|
Identyfikacja dnia transakcji w wielu przypadkach wymaga oceny ze strony kierownictwa jednostki (odpowiednio osób odpowiedzialnych za prowadzenie księgowości), a czasem przyjęcia pewnych założeń.
|
Przykład 4
W spółce "Gamma" przeprowadzono następujące transakcje:
1) kupiono materiał "X" za 5 tys. USD, przyjęto go do magazynu 11.01.20XX r. i z taką datą sprzedaży otrzymano fakturę,
2) kupiono materiał "Y" za 4 tys. EUR, przyjęto go do magazynu 12.01.20XX r., jednak na fakturze zakupu widnieje data sprzedaży 17.01.20XX r.,
3) kupiono materiał "Z" za 3 tys. EUR, przyjęto go do magazynu 20.01.20XX r., jednak na fakturze zakupu widnieje data sprzedaży 13.01.20XX r. (najprawdopodobniej jest to data wydania materiału "Z" przez sprzedawcę spedytorowi),
4) kupiono samochód osobowy za 30 tys. EUR, data zakupu na fakturze to 25.01.20XX r. i w tym dniu odbiór samochodu był możliwy, jednak pracownik odebrał go dopiero po jego rejestracji, tj. 7.02.20XX r.
W przedstawionym przykładzie jednoznaczne wskazanie dnia transakcji możliwe jest w odniesieniu do transakcji 1 - jest to 11.01.20XX r., czyli dzień, w którym określone zostało zobowiązanie oraz przejęto kontrolę nad składnikiem aktywów. Stosunkowo łatwe jest również określenie dnia transakcji dla transakcji 4 - zakupu samochodu, którego odbiór był możliwy na dzień sprzedaży (25.01.20XX r.). Pozostałe transakcje wymagają od spółki "Gamma" rozważenia wszystkich dodatkowych okoliczności.
W przypadku transakcji 2 (zakup materiału "Y"), kwalifikuje się ona do ujęcia pod datą 12.01.20XX r., jeżeli na ten dzień spółka "Gamma" przejęła kontrolę nad materiałem. Skutkiem uznania 12.01.20XX r., jako dnia pozyskania surowca, jest jego ujęcie pod tą datą w korespondencji z niezafakturowanymi zobowiązaniami, a następnie rozliczenie niezafakturowanych zobowiązań z rozrachunkami w momencie ujęcia faktury. Z kolei uznanie 17.01.20XX r., jako dnia nabycia materiału "Y", spowoduje, że pod datą przyjęcia tego materiału do magazynu (12.01.20XX r.) zostanie on ujęty pozabilansowo, a następnie przeksięgowany do magazynu materiałów pod datą 17.01.20XX r. Drugie rozwiązanie może wynikać z faktu, że w pewnych okolicznościach samo przyjęcie materiału do magazynu nie tworzy jeszcze podstaw do uznania go za składnik aktywów jednostki sprawozdawczej. Przykładowo składnik może być cały czas uznawany za należący do dostawcy i dopiero po weryfikacji jego jakości jednostka akceptuje dostawę, informuje kontrahenta, a ten wystawia fakturę. Wszelkie tego typu okoliczności należy rozpatrywać w pierwszej kolejności w kontekście umownych ustaleń z kontrahentem.
Dylematy związane z ustaleniem dnia transakcji pojawiają się również w przypadku transakcji 3. Jeżeli spółka "Gamma" oceni, że 13.01.20XX r. powstało zobowiązanie, to wprowadzi je pod tą datą w korespondencji z należnością niepieniężną. Należność niepieniężna (reprezentująca prawo do otrzymania materiałów) jest rozliczana w momencie przyjęcia materiału "Z" do magazynu pod datą 20.01.20XX r. Z kolei, jeżeli spółka "Gamma" uzna, że zgodnie z umową zobowiązanie nie powstało pod datą 13.01.20XX r., to na ten moment fakturę wprowadzi pozabilansowo, a następnie ujmie ją jako zobowiązanie wraz z przyjęciem materiału "Z".
|
Wskazane powyżej kwestie związane z określeniem dnia transakcji są kluczowe dla określenia kursu, po jakim dana transakcja będzie ujmowana.
| Zgodnie z wytycznymi paragrafu 21 MSR 21, transakcje w walucie obcej w momencie ich początkowego ujęcia przeliczane są na walutę funkcjonalną z wykorzystaniem natychmiastowego kursu wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązującego na dzień zawarcia transakcji.
|
Kurs natychmiastowy to tzw. kurs spot, czyli kurs stosowany przy wymianie (zakupie lub sprzedaży) waluty w dniu transakcji. MSR 21 nie określa wprost jak kurs ten ustalić. W Polsce powszechną praktyką w zakresie początkowego ujmowania transakcji wymagających rozliczenia w walucie obcej jest wykorzystanie kursu NBP (lub EBC), jako kursu spot, będącego podstawą przeliczeń. Podstawowym wyjątkiem są sprzedaż lub zakup samej waluty, które najczęściej ujmowane są po kursie rzeczywistym (faktycznym), oraz transakcje denominowane w walucie obcej, dla których kurs natychmiastowy, to kurs referencyjny określony w umowie, również ustalony najczęściej dla dnia transakcji.
|
Przykład 5
Na podstawie danych z przykładu 4 przeanalizujmy transakcje 1-4 pod kątem kursów wymiany, jakie powinny być zastosowane.
| Transakcja 1 z przykładu 4, dotycząca zakupu materiału "X" za 5 tys. USD
|
W kontekście transakcji 1 (zakup materiału "X" za 5 tys. USD) "wzorcowo" jednostka powinna ująć zakup materiału i zobowiązanie po kursie 4,0106 zł/USD kurs NBP z 11.01.20XX r. Użyliśmy tutaj określenia "wzorcowo", ponieważ w dniu 11.01.20XX r. przeprowadzono transakcję, a zatem jest to dzień transakcji dla potrzeb MSR 21. W praktyce stosowane jest jednak często podejście alternatywne, bazujące na wytycznych podatkowych, tj. wykorzystanie kursu z pierwszego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji (czyli kursu z 10.11.20XX r.). Rozwiązanie takie stanowi akceptowalne uproszczenie, bowiem MSR 21 w paragrafie 22 wskazuje na możliwość zastosowania kursu zbliżonego do rzeczywistego kursu obowiązującego w dniu transakcji.
| Transakcja 4 z przykładu 4, dotycząca zakupu samochodu za 30 tys. EUR
|
W przypadku transakcji 4 (zakup samochodu 25.01.20XX r. za 30 tys. EUR) "wzorcowym" rozwiązaniem byłoby ujęcie składnika aktywów i zobowiązania po kursie: 4,5821 zł/EUR (kurs z 25.01.20XX r.), zaś alternatywnym rozwiązaniem (uproszczeniem) byłoby wykorzystanie kursu: 4,5358 zł/EUR (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji, czyli 24.01.20XX r.). Jeżeli jednostka wyróżnia dwa momenty związane z zakupem samochodu, tj. powstanie zobowiązania oraz odbiór formalny samochodu, to pod datą zakupu powinna ująć zobowiązanie w korespondencji z należnością niepieniężną (prawem do otrzymania składnika). Prawo do otrzymania składnika (należność niepieniężna) przeksięguje na rzeczowe aktywa trwałe w momencie odbioru samochodu. Rozwiązanie takie skutkuje ujęciem samochodu po kursie wykorzystanym do początkowego ujęcia należności niepieniężnej i wynika z faktu, że dla potrzeb MSR 21 należność niepieniężna staje się częścią wartości początkowej składnika.
| Transakcja 2 z przykładu 4, dotycząca zakupu materiału "Y" za 4 tys. EUR
|
Transakcja 2 sprawia więcej problemów. W przypadku uznania, że nabycie materiału "Y" na mocy umowy nastąpiło 12.01.20XX r., jednostka "wzorcowo" wprowadziłaby nabyty materiał po kursie: 4,5332 zł/EUR (kurs z 12.01.20XX r.) pod datą 12.01.20XX r., w korespondencji ze zobowiązaniem z tytułu umowy (w uproszczeniu niezafakturowane zobowiązanie). Niezafakturowane zobowiązanie może być zaksięgowane dla potrzeb MSR/MSSF na odrębnym koncie rozrachunków, jako rozliczenie międzyokresowe bierne (RMB), bądź na wykorzystywanym często w praktyce koncie "Rozliczenie zakupu". W momencie otrzymania faktury datowanej na późniejszy dzień (w przykładzie 17.01.20XX r.) jednostka wprowadziłaby ją po kursie: 4,5201 zł/EUR (kurs z 17.01.20XX r.) oraz wyksięgowałaby wcześniej ujęte niezafakturowane zobowiązanie. Na ujęciu zobowiązania i wyksięgowaniu niezafakturowanego zobowiązania powstanie różnica kursowa dodatnia w kwocie: (4,5332 zł/EUR - 4,5201 zł/EUR) × 4 tys. EUR = 52,4 zł, która ujmowana jest w wyniku finansowym okresu.
Alternatywnym rozwiązaniem jest wykorzystanie kursów z dni roboczych poprzedzających wpływ materiału (tj. kursu z 11.01.20XX r.) oraz daty faktury (tj. kursu z 16.01.20XX r.). To podejście również oznacza konieczność ujęcia różnicy kursowej w wyniku finansowym okresu w związku z ujęciem faktury i wyksięgowaniem niezafakturowanego zobowiązania bazujących na różnych kursach (odpowiednio z 16.01.20XX r. i 11.01.20XX r.).
Największym uproszczeniem jest ujęcie kupionego materiału po tym samym kursie, co kurs zastosowany dla potrzeb ujęcia faktury. W takim przypadku różnica kursowa powstała na wyksięgowaniu niezafakturowanego zobowiązania i ujęciu zobowiązania wykazywana jest jako korekta wartości materiałów. Od strony praktycznej rozwiązanie to uwzględnia najczęściej ujęcie materiału po określonym kursie (np. po kursie z dnia złożenia zamówienia), a następnie skorygowanie wartości materiału do kwoty wynikającej z faktury i kursu dla niej zastosowanego. Podejście to odbiega od wymagań MSR 21 i może być stosowane w przypadku niewielkiej (nieistotnej) różnicy kursowej, powstałej między dniem ujęcia materiału i dniem sprzedaży z faktury.
Jak wspomniano wcześniej, jeżeli jednostka uznaje, że dniem zakupu materiałów jest dzień sprzedaży określony na fakturze (17.01.20XX r.), to powinna ująć materiał w momencie jego wpływu (tj. w dniu 12.01.20XX r.) na koncie pozabilansowym (np. jako materiały obce), a następnie zaksięgować na magazyn materiałów pod datą sprzedaży z faktury. Rozwiązaniem wzorcowym byłoby ujęcie materiału i zobowiązania po kursie z 17.01.20XX r., zaś praktycznym uproszczeniem - po kursie z 16.01.20XX r.
| Transakcja 3 z przykładu 4, dotycząca zakupu materiału "Z" za 3 tys. EUR
|
W przypadku transakcji 3, jeżeli jednostka uzna, że zgodnie z umową zobowiązanie, dotyczące zakupu materiału "Z", powstało na 13.01.20XX r. (data sprzedaży na fakturze), to "wzorcowo" powinna przeliczyć ją po kursie z tego dnia i ująć w korespondencji z należnością niepieniężną. Alternatywnie może zastosować kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sprzedaży. Należność niepieniężna (prawo do otrzymania materiału) może być ujęta na odrębnych kontach rozrachunkowych, jednak w praktyce ujmuje się ją często zapisem po stronie Wn konta "Rozliczenie zakupu". W momencie przyjęcia materiału "Z" do magazynu pod datą 20.01.20XX r. jednostka powinna przeksięgować należność niepieniężną na materiały w magazynie. Co istotne materiał "Z" ujmowany jest w wartości należności niepieniężnej, a zatem po kursie wymiany, przyjętym przy jej początkowym ujęciu.
Z kolei, jeżeli jednostka uzna, że zgodnie z umową zobowiązanie nie powstało pod datą 13.01.20XX r. (powstanie dopiero po przyjęciu dostawy), to na ten moment fakturę wprowadzi pozabilansowo, zaś bilansowo ujmie jako zobowiązanie wraz z przyjęciem materiału "Z" po kursie z dnia przyjęcia materiału, tj. z 20.01.20XX r. (lub odpowiednio z poprzedniego dnia roboczego, tj. z 19.01.20XX r.).
|
|
