Świadczenia realizowane w sposób ciągły oraz przychody i koszty powstające w określonym czasie

Przykład 7

Spółka "Theta" zawarła umowę w walucie obcej na usługi o charakterze ciągłym (abonament na przesył danych). Usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, rozpoczynających się 9. dnia miesiąca i kończących się 8. dnia kolejnego miesiąca. W każdym miesiącu spółka otrzymuje fakturę, w której jako moment sprzedaży wskazany jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego (8. dzień miesiąca). Przykładowo faktura wystawiona w maju 20XX r. na kwotę: 4.000 EUR wskazuje jako dzień sprzedaży (realizacji usługi) 8.05.20XX r., co oznacza, że usługa była realizowana w okresie od 9.04.20XX r. do 8.05.20XX r. Kierownictwo spółki rozważa, kiedy wystąpi dzień transakcji w przedstawionej umowie. Z pewnością wiele osób w pierwszej chwili wskaże, że dniem transakcji jest 8. dzień danego miesiąca, czyli ostatni dzień okresu rozliczeniowego (np. 8.05.20XX r.). Rozwiązanie takie jest często wykorzystywane w praktyce dla określenia dnia, pod którym dana transakcja podlega ujęciu w księgach rachunkowych. Jednak od strony koncepcyjnej dniem transakcji jest każdy kolejny dzień okresu rozliczeniowego, ponieważ każdego kolejnego dnia jednostka "zużywa" określone świadczenie i staje się zobligowana do zapłaty za nie. Oznacza to, że dla potrzeb MSR/MSSF spółka może teoretycznie ujmować, zgodnie z zasadą memoriału, część miesięcznego kosztu każdego kolejnego dnia, w korespondencji z częścią niezafakturowanego zobowiązania, np.:

a) 9.04.20XX r. - ujęcie 1/30 kosztu usług obcych:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub konto zespołu 5
(w wartości: 1/30 × 4.000 EUR × kurs średni NBP z 9.04.20XX r.),
- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub konto służące do ewidencji zobowiązań z tytułu umów (w wartości: 1/30 × kwota umowna),

b) 10.04.20XX r. - ujęcie 1/30 kosztu usług obcych:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub konto zespołu 5 (w wartości: 1/30 × 4.000 EUR × kurs średni NBP z 10.04.20XX r.),
- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub konto służące do ewidencji zobowiązań z tytułu umów (w wartości: 1/30 × kwota umowna) itd.

Oczywiście ze względów praktycznych prawdopodobnie nikt nie będzie wprowadzał wskazanych transakcji w ujęciu dziennym ani nie będzie tworzył dla nich dziennych schematów księgowych. Należy jednak podkreślić, że od strony teoretycznej część kosztu i część związanego z nim niezafakturowanego zobowiązania powstaje każdego kolejnego dnia. Sumując wszystkie zapisy na koncie usług obcych uzyska się: (1/30 × 4.000 EUR × kurs średni NBP z 9.04.20XX r.) + (1/30 × 4.000 EUR × kurs średni NBP z 10.04.20XX r.) + ... + (1/30 × 4.000 EUR × kurs średni NBP z 8.05.20XX r.), co po "wyciągnięciu przed nawias" kwoty: 4.000 EUR zostawi kurs średni miesięczny. W celu odzwierciedlenia tego faktu w kontekście przeliczeń walutowych dokładne zastosowanie MSR 21 wymaga ujęcia kosztu usług obcych według kursu średniego dla okresu powstawania kosztu. Dla okresu od 9.04.20XX r. do 8.05.20XX r. będzie to kurs średni 4,56026 zł/EUR. W konsekwencji wzorcowe zapisy księgowe powinny być następujące:

a) koszty usług obcych: 4.000 EUR × 4,56026 zł/EUR = 18.241,04 zł

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub konto zespołu 5,

b) kwota zobowiązań z tytułu umów: 4.000 EUR × 4,5764 zł/EUR (kurs średni NBP z 7.05.20XX r.) = 18.305,60 zł

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

c) ujemna różnica kursowa: 0,01614 zł/EUR × 4.000 EUR = 64,56 zł

- Wn konto 75-1/1 "Koszty z tytułu różnic kursowych".

Przykład 8

Spółka "Phi" zawarła trzy umowy w walucie obcej:

1) umowę na remont maszyny kontrahenta, rozpoczętą 8.11.20XX r.; na dzień bilansowy (31.12.20XX r.) stopień zaawansowania umowy wynosił 60%, co upoważnia spółkę do ujęcia przychodu w wysokości: 36.000 EUR (cena umowna: 60.000 EUR × 0,6) oraz ujęcia składnika aktywów z tytułu umowy,

2) umowę kredytową, na mocy której spółka spłaca odsetki i kapitał w euro; na dzień bilansowy (31.12.20XX r.) odsetki naliczone w walucie obcej wynoszą: 3.000 EUR i dotyczą okresu od 3.12.20XX r. do 31.12.20XX r.,

3) umowę leasingu, na mocy której spółka płaci miesięczne raty w euro - dzielone na spłatę kapitału i odsetek - część kapitałowa raty pomniejsza ujęte zobowiązanie leasingowe, a część odsetkowa ujmowana jest w koszty; na dzień bilansowy (31.12.20XX r.) spółka naliczyła odsetki na zobowiązaniu leasingowym (do dnia bilansowego) w wysokości: 500 EUR; odsetki te dotyczą okresu od ostatnio rozliczonej raty (10.12.20XX r.) do dnia bilansowego.

W każdym z powyższych przypadków jednostka ujmuje kwoty pod datą 31 grudnia 20XX r. Nie oznacza to jednak, że data, pod jaką zaksięgowana jest transakcja jest tożsama z datą transakcji dla potrzeb MSR 21. W pierwszym przypadku umowa na remont maszyny była realizowana od 8.11.20XX r. do 31.12.20XX r., zatem każdego dnia jej realizacji (wraz z postępem prac) spółka mogła hipotetycznie ujmować część przychodów i składnika aktywów z tytułu umowy. Analogicznie koszty finansowe odsetkowe (naliczone 31.12.20XX r.) powstawały systematycznie: dla kredytu - od 3.12.20XX r., a dla leasingu - od 10.12.20XX r. W związku z faktem, że pozycje przychodów i kosztów powstawały przez pewien okres, spółka do ich ujęcia powinna zastosować odpowiednie kursy. Poniżej przedstawiono przykładowe zapisy, jakie mogły wystąpić w księgach rachunkowych na koniec roku w celu uwzględnienia omówionego problemu. Dla potrzeb obliczeń założono, że przychód (umowa na remont maszyny) oraz koszty finansowe powstawały systematycznie i liniowo w poszczególnych okresach. Ujęcie przychodów ze sprzedaży zgodnie ze stopniem zaawansowania kontraktu może przebiegać następującymi zapisami:

a) wartość składnika aktywów z tytułu umów: 36.000 EUR × 4,5994 zł/EUR (kurs średni NBP z 31.12.20XX r.) = 165.578,40 zł

- Wn odpowiednie konto składnika aktywów z tytułu umów,

b) wartość przychodów ze sprzedaży usług: 36.000 EUR × 4,6356 zł/EUR (kurs średni NBP za okres od 8.11.20XX r. do 31.12.20XX r.) = 166.881,60 zł

- Ma konto 70-0/1 "Przychody ze sprzedaży usług",

c) ujemna różnica kursowa: 36.000 EUR × 0,0362 zł/EUR = 1.303,20 zł

- Wn konto 75-1/1 "Koszty z tytułu różnic kursowych".

Ujęcie kosztów finansowych z tytułu umowy kredytowej może przebiegać następującymi zapisami:

a) kwota odsetek od kredytu: 3.000 EUR × 4,6155 zł/EUR (kurs liczony jako średnia kursów średnich NBP w okresie od 3.12.20XX r. do 31.12.20XX r.) = 13.846,50 zł

- Wn konto 75-1/2 "Koszty z tytułu odsetek",

b) kwota zobowiązania kredytowego: 3.000 EUR × 4,5994 zł/EUR (kurs średni NBP z 31.12.20XX r.) = 13.798,20 zł

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe",

c) dodatnia różnica kursowa: 3.000 EUR × 0,0161 zł/EUR = 48,30 zł

- Ma konto 75-0/1 "Przychody z tytułu różnic kursowych".

Z kolei ujęcie kosztów finansowych z tytułu umowy leasingowej może przebiegać następującymi zapisami:

a) kwota odsetek: 500 EUR × 4,6205 zł/EUR (kurs średni NBP za okres od 10.12.20XX r. do 31.12.20XX r.) = 2.310,25 zł

- Wn konto 75-1/2 "Koszty z tytułu odsetek",

b) kwota zobowiązania leasingowego: 500 EUR × 4,5994 zł/EUR (kurs średni NBP z 31.12.20XX r.) = 2.299,70 zł

- Ma konto 24-9/1 "Rozrachunki z tytułu leasingu",

c) dodatnia różnica kursowa: 500 EUR × 0,0211 zł/EUR = 10,55 zł

- Ma konto 75-0/1 "Przychody z tytułu różnic kursowych".