Określenie dnia, w którym dana transakcja kwalifikuje się do ujęcia po raz pierwszyJak w przypadku innych transakcji w walucie obcej, dla potrzeb zastosowania MSR 21 konieczne jest określenie dnia transakcji, czyli dnia, w którym dana transakcja kwalifikuje się do ujęcia po raz pierwszy dla potrzeb odpowiedniego MSR/MSSF. Szczególnej uwagi wymagają w tym zakresie umowy, w odniesieniu do których jednostka nalicza przychód lub koszt, który powstaje systematycznie przez pewien okres (np. w sposób ciągły).
|
Przykład 2
Spółka "Sigma" zaciągnęła kredyt denominowany w walucie obcej (rozliczenie w złotych). Odsetki od kredytu naliczane są na koniec każdego okresu rozliczeniowego, który kończy się 5 dnia roboczego danego miesiąca. Odsetki przeliczane są na złote polskie po średnim kursie ogłaszanym przez bank "X" z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień naliczenia odsetek. Kierownictwo spółki "Sigma" rozważa zasady ustalania kosztu finansowego z tytułu odsetek, jeżeli kurs zastosowany przez bank do ustalenia odsetek za dany okres wyniósł: 4,7 zł, a odsetki za dany miesiąc wyniosły: 47.000 zł (równowartość: 10.000 EUR).
Odsetki od kredytu, naliczane w danym momencie (tu: 5. dnia roboczego miesiąca), nie powstają w momencie ich naliczenia, lecz systematycznie w całym okresie odsetkowym. W związku z tym spółka "Sigma" powinna przeprowadzić ocenę, czy narażona jest w tym czasie na wahania kursu wymiany waluty. Skoro kurs dla potrzeb naliczenia odsetek ustalany jest dopiero pod koniec okresu odsetkowego, w trakcie jego trwania niewiadomą jest rzeczywisty koszt odsetek (może się on zmieniać każdego dnia). W konsekwencji tego "wzorcowym" rozwiązaniem dla potrzeb zastosowania MSSF jest ustalenie kosztu finansowego z tytułu odsetek nie po kursie wykorzystanym do ustalenia zobowiązania odsetkowego, lecz po kursie średnim z okresu odsetkowego. Zakładając, że kurs średni banku "X" w okresie odsetkowym wynosił: 4,65 zł/EUR, jednostka powinna dokonać w księgach następujących zapisów:
a) koszty finansowe z tytułu odsetek: 10.000 EUR × 4,65 zł/EUR = 46.500 zł
- Wn konto 75-1/2 "Koszty z tytułu odsetek",
b) koszty finansowe z tytułu różnic kursowych: (4,7 zł/EUR - 4,65 zł/EUR) × 10.000 EUR = 500 zł
- Wn konto 75-1/1 "Koszty z tytułu różnic kursowych",
c) zobowiązanie z tytułu odsetek: 47.000 zł
- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe".
Powyższe zapisy można określić jako "wzorcowe". Ujęcie kosztu finansowego z tytułu odsetek od kredytu w kwocie: 47.000 zł (a nie 46.500 zł) jest zatem uproszczeniem związanym ze stosowaniem MSSF, a nie rozwiązaniem "wzorcowym".
|
W kontekście przedstawionego przykładu na uwagę zasługuje fakt zastosowanego kursu do ustalenia kosztu odsetkowego - jest nim kurs określony w umowie (umowny kurs odniesienia), którym nie musi być kurs średni NBP. Ma to szczególne znaczenie na dzień bilansowy, gdy jednostka nalicza odsetki jeszcze nienaliczone przez bank (np. na dzień bilansowy nie ma jeszcze informacji o kwocie odsetek do zapłaty), ponieważ do ujęcia takich pozycji należy wykorzystać umowny kurs odniesienia, którym w analizowanym przykładzie jest kurs banku "X", ustalony jako kurs średni od początku okresu odsetkowego do dnia bilansowego. Takie naliczenie odsetek (po kursie średnim dla części okresu odsetkowego) wymaga dodatkowo przeliczenia zobowiązania z tytułu odsetek na dzień bilansowy na kurs banku "X" z dnia bilansowego. Analogiczne rozwiązania należy rozważyć również dla innych pozycji powstających systematycznie w czasie.
|
Przykład 3
Spółka "Delta" jest właścicielem nieruchomości, którą udostępnia innym podmiotom w ramach umów najmu. Umowy najmu przewidują, że czynsz za wynajem określany jest pierwotnie w EUR (jako iloczyn wynajmowanej powierzchni w m2 i stawki czynszu w EUR za 1 m2), a następnie przeliczany kursem średnim NBP z ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Zazwyczaj okres rozliczeniowy jest spójny z poszczególnymi miesiącami, przy czym jeżeli koniec miesiąca przypada w dzień wolny od pracy, to kurs NBP ustala się w odniesieniu do kursu wymiany ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego koniec okresu rozliczeniowego. Ustalona w ten sposób kwota w zł jest podstawą do wystawienia faktury sprzedażowej (w zł). Umowy najmu spółka "Delta" zalicza do leasingu operacyjnego. Dodatkowo wiadomo, że na początku danego miesiąca kurs wynosił: 4,5 zł/EUR, zaś na koniec miesiąca: 4,6 zł/EUR. Kurs średni miesięczny wynosił: 4,552 zł/EUR.
W związku z faktem, że spółka "Delta" jest przez cały czas trwania okresu rozliczeniowego narażona na zmiany kursu wymiany waluty (w trakcie okresu rozliczeniowego nie jest znana ostateczna kwota należna za ten okres), jednostka powinna ujmować przychód ze sprzedaży usługi (najmu) po kursie średnim ustalonym dla okresu rozliczeniowego. Różnica między kwotą określoną na fakturze sprzedażowej (kwota określona według kursu z ostatniego dnia roboczego okresu rozliczeniowego - w przykładzie: 4,6 zł/EUR × czynsz w EUR) i ustalonym przychodem (kwota ustalona według kursu średniego miesięcznego - w przykładzie: 4,552 zł/EUR × czynsz w EUR) stanowi różnicę kursową. Wykorzystując przedstawione dane i zakładając czynsz w EUR na poziomie 1.000 EUR, zapisy księgowe mogą być następujące:
a) należności z tytułu dostaw i usług: 4.600 zł + 1.058 zł (VAT) = 5.658 zł
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
b) przychody ze sprzedaży: 4.552 zł
- Ma konto 70-0/1 "Przychody ze sprzedaży usług",
c) przychody finansowe z tytułu różnic kursowych: 4.600 zł - 4.552 zł = 48 zł
- Ma konto 75-0/1 "Przychody z tytułu różnic kursowych",
d) VAT należny: 1.058 zł
- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".
W przykładzie różnice kursowe ujęto jako przychody finansowe. Taki sposób prezentacji różnic kursowych (jako przychody finansowe) w rachunku zysków i strat jest możliwy, ale nie zawsze uzasadniony - niektóre różnice kursowe dla potrzeb MSSF mogą być prezentowane w rachunku zysków i strat jako np. inne przychody.
|
W analizowanym kontekście na uwagę zasługują te umowy, w których kurs odniesienia ustalany jest wcześniej, niż moment powstania przychodu i kosztu.
|
Przykład 4
Spółka "Sigma" jest właścicielem nieruchomości, którą udostępnia innym podmiotom w ramach umów najmu. Umowy najmu są określone w ten sposób, że czynsz za wynajem określany jest pierwotnie w EUR (jako wynajmowana powierzchnia w m2 × stawka w EUR za 1 m2), a następnie przeliczane kursem średnim NBP z pierwszego dnia okresu rozliczeniowego. Zazwyczaj okres rozliczeniowy jest spójny z poszczególnymi miesiącami, przy czym jeżeli początek miesiąca przypada w dzień wolny od pracy, to kurs NBP ustala się w odniesieniu do ostatniego kursu ogłoszonego przez NBP poprzedzającego ten dzień. Ustalona w ten sposób kwota w zł jest podstawą do wystawienia faktury sprzedażowej (w zł) na koniec miesiąca. Umowy najmu spółka "Sigma" zalicza do leasingu operacyjnego. Na początku danego miesiąca kurs wynosił: 4,5 zł/EUR, zaś na koniec miesiąca: 4,6 zł/EUR. Kurs średni miesięczny wynosił: 4,552 zł/EUR.
Sytuacja spółki "Sigma" w zakresie ustalania kursu odniesienia różni się nieco od sytuacji podmiotu "Delta" z przykładu 3. Związane jest to z faktem, że dla spółki "Sigma" moment ustalania kursu odniesienia przypada na początku okresu rozliczeniowego, a zatem przez cały czas jego trwania jest on już stały i znany "z góry" dla całego miesiąca. W związku z tym spółka "Sigma" nie jest narażona na zmiany kursu wymiany waluty w trakcie trwania danego miesiąca (okresu rozliczeniowego), gdy powstaje u niej przychód, co oznacza, że nie jest narażona na ryzyko kursowe wywołane przez zmiany kursu odniesienia. Zatem kwota ustalona na fakturze jest taka sama jak kwota ustalona jako przychód dla potrzeb stosowania MSR 21. Uwzględniając dane z przykładu byłaby to kwota: 4,5 zł/EUR × czynsz w EUR.
|
Przykłady 2-4 obrazują, że analizując umowy denominowane w walucie obcej pod względem potencjalnych różnic kursowych należy zwrócić uwagę nie tylko na umowny kurs odniesienia (np. czy jest to kurs NBP, kurs określonego banku), ale również na moment ustalenia kursu dla potrzeb umowy i czy w analizowanym okresie jednostka jest narażona na ryzyko kursowe. |
