Podział pozycji w walucie obcej dla potrzeb wycenyDla potrzeb przeliczenia pozycji w walucie obcej wykazywanych na dzień sprawozdawczy jednostka gospodarcza powinna podzielić je na trzy podstawowe grupy:
1) pozycje pieniężne (w walucie obcej),
2) pozycje niepieniężne wyceniane w koszcie historycznym,
3) pozycje niepieniężne wyceniane w wartości godziwej.
Pozycje pieniężne obejmują posiadaną walutę obcą (np. euro na rachunku walutowym) oraz te aktywa i zobowiązania, które mają być rozliczone poprzez otrzymanie (aktywa) lub zapłatę (zobowiązania) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek pieniężnych (np. euro, zł, USD). Jak wskazuje paragraf 16 MSR 21, podstawową cechą pozycji pieniężnej jest prawo do otrzymania (lub zobowiązanie do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Z kolei podstawową cechą pozycji niepieniężnych jest brak prawa do otrzymania (lub zobowiązania do zapłaty) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty.
|
Przykłady pozycji pieniężnych
|
| -
|
należności z tytułu dostaw i usług (należności handlowe),
|
| -
|
zobowiązania z tytułu dostaw i usług (zobowiązania handlowe),
|
| -
|
udzielone pożyczki,
|
| -
|
zaciągnięte pożyczki i kredyty,
|
| -
|
nabyte obligacje i inne dłużne papiery wartościowe,
|
| -
|
wyemitowane dłużne papiery wartościowe (np. obligacje, weksle),
|
| -
|
zobowiązania lub należności podatkowe,
|
| -
|
należności z tytułu dywidendy,
|
| -
|
zobowiązania z tytułu dywidendy,
|
| -
|
wypłacane w środkach pieniężnych świadczenia pracownicze,
|
| -
|
zobowiązania leasingowe,
|
| -
|
należności leasingowe,
|
| -
|
aktywa z tytułu umów z klientami (niezafakturowane kwoty należne w związku ze stopniową realizacją określonych świadczeń dla klienta),
|
| -
|
zobowiązania do zwrotu części wynagrodzenia - ceny sprzedaży (pozycja ujmowana zazwyczaj w przypadku, gdy klienci mają możliwość zwrotu kupionych towarów lub produktów),
|
| -
|
rezerwy rozliczane w środkach pieniężnych,
|
| -
|
wystawione gwarancje finansowe
|
|
| Przykłady pozycji niepieniężnych
|
| -
|
zaliczki wniesione na dostawy dóbr lub usług (np. wniesione przedpłaty na dostawę materiałów),
|
| -
|
zobowiązania z tytułu umów z klientami,
|
| -
|
zaliczki otrzymane na dostawy dóbr lub usług (np. otrzymane przedpłaty na przyszłą dostawę produktów),
|
| -
|
aktywa z tytułu praw do użytkowania,
|
| -
|
zapasy,
|
| -
|
rzeczowe aktywa trwałe,
|
| -
|
wartość firmy i inne aktywa niematerialne,
|
| -
|
rezerwy, które będą rozliczone w drodze przekazania aktywów niepieniężnych (np. zapasów),
|
| -
|
akcje i udziały w innych podmiotach
|
|
Należy zwrócić uwagę, że niektóre z pozycji bilansowych wymagają oceny ze strony kierownictwa jednostki (lub osób odpowiedzialnych za sprawozdawczość finansową), ponieważ ich klasyfikacja nie jest jednoznaczna. Właściwa klasyfikacja pozycji w walucie obcej ma zaś istotne znaczenie dla ich przeliczenia na dzień bilansowy.
|
Przykład 1
W spółce "Alfa" w 20XX r. miały miejsce następujące transakcje:
1) wniesiono zaliczkę w wysokości: 22.000 EUR na zakup akcji spółki "Beta",
2) wniesiono zaliczkę w wysokości: 33.000 EUR na zakup obligacji spółki "Sigma",
3) otrzymano przedpłatę w wysokości: 44.000 EUR na przyszłą emisję obligacji emitowanych przez "Alfa" (w walucie obcej),
4) wniesiono kaucję w wysokości: 11.000 EUR związaną z umową dzierżawy, zawartą na czas nieoznaczony z 6 miesięcznym terminem wypowiedzenia; spółka "Alfa" zaliczyła tę umowę do leasingu krótkoterminowego, który odnosi na bieżąco w koszty (spółka nie wykazuje składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania ani zobowiązania leasingowego),
5) kupiono zerokuponowe obligacje zamienne na akcje za kwotę: 50.000 EUR,
6) wniesiono zaliczkę w wysokości: 66.000 EUR w związku z umową zawartą z podmiotem "Omega"; umowa przewiduje, że spółka może otrzymać za 3 miesiące materiał o równowartości wniesionej kwoty lub otrzymać jej zwrot w pełnej wysokości.
Kierownictwo spółki "Alfa" rozważa, które pozycje zaliczyć do pozycji niepieniężnych, a które do pieniężnych.
Dla potrzeb klasyfikacji wykazanych składników bilansowych konieczna jest ich analiza. Biorąc pod uwagę fakt, że zaliczkę w kwocie: 22.000 EUR wniesiono w związku z przyszłym zakupem (lub ewentualnie objęciem) akcji spółki "Beta", czyli pozycji niepieniężnej, uzasadnione wydaje się zaliczenie jej do pozycji niepieniężnych. Więcej wątpliwości budzi zaliczka wniesiona w kwocie: 33.000 EUR, która rozliczona zostanie poprzez otrzymanie obligacji spółki "Beta" (pozycji pieniężnej). Logiczne wydaje się uznanie jej za pozycję pieniężną, jednak nie jest to kwestia oczywista, ponieważ pozycja taka sama w sobie nie daje prawa do otrzymania środków pieniężnych. Analogiczne wątpliwości rodzi otrzymana przedpłata w kwocie: 44.000 EUR na przyszłą emisję obligacji przez spółkę "Alfa". W takim przypadku rozliczenie zobowiązania nastąpi poprzez wydanie pozycji pieniężnej, zatem można rozważyć jej zaliczenie do pozycji pieniężnych (choć znowu jest to kwestia osądu jednostki). Dokładniejszej analizy wymaga kaucja wniesiona w kwocie: 11.000 zł. Jeżeli umowa przewiduje, że kaucja zostanie zwrócona, to powinna być uznana za pozycję pieniężną. Z kolei, jeżeli kaucja nie podlega zwrotowi, np. będzie rozliczona wraz z ostatnią fakturą (w drodze kompensaty) w momencie rozwiązania umowy najmu, to pojawiają się przesłanki do uznania jej za przedpłatę (zaliczkę na ostatnie świadczenie). W takim przypadku możliwe jest uznanie jej za pozycję niepieniężną. Ocena ze strony spółki "Alfa" powinna pojawić się również w odniesieniu do obligacji zamiennej na akcje. Jeżeli spółka może żądać rozliczenia obligacji w środkach pieniężnych (zwrot wartości nominalnej), to kwalifikacja takiej pozycji wydaje się być bliższa pozycji pieniężnej (spółka ma prawo do żądania rozliczenia w środkach pieniężnych). Klasyfikacja taka może jednak budzić wątpliwości, jeżeli np. kierownictwo spółki jest pewne co do rozliczenia tych obligacji w akcjach innego podmiotu ze względu na określone przesłanki ekonomiczne. Analogiczny problem pojawia się w kontekście wniesionej zaliczki na kwotę: 66.000 zł. Możliwość rozliczenia w środkach pieniężnych daje podstawy do uznania takiej pozycji za pozycję pieniężną. Pojawiają się jednak wątpliwości, jeżeli jednostka gospodarcza jest przekonana o rozliczeniu tej pozycji poprzez dostawę materiałów, ponieważ od strony ekonomicznej zaliczka taka jest zbliżona do normalnych zaliczek na dostawy dóbr lub usług. Jeżeli zatem kierownictwo spółki "Alfa" jest przekonane o rozliczeniu zaliczki poprzez dostawę materiałów (schemat taki np. wynika z dotychczasowej praktyki podmiotu), to kierując się istotą ekonomiczną transakcji możliwe byłoby zaliczenie ich do pozycji niepieniężnych.
|
Przedstawione powyżej przykłady obrazują, że w pewnych obszarach konieczna jest ocena kierownictwa jednostki co do istoty ekonomicznej danej pozycji, która pozwoli na jej odpowiednią klasyfikację i zastosowanie odpowiednich zasad przeliczenia na dzień bilansowy. |
