Ujęcie różnic kursowych dla pozycji pieniężnychUstalone różnice kursowe, które pojawiają się na dzień bilansowy lub na moment rozliczenia poszczególnych pozycji w walucie obcej podlegają odpowiedniemu ujęciu w systemie finansowo-księgowym. Sposób ujęcia różnic kursowych uzależniony jest od kilku czynników, m.in. od pozycji, w związku z którą ujęto tę różnicę kursową. Generalnie można wyróżnić trzy podstawowe sposoby ujęcia różnic kursowych:
1) w wyniku finansowym okresu (jako przychody/koszty okresu),
2) w kapitale własnym (jako element przeszacowania ujętego w innych całkowitych dochodach),
3) w wartości początkowej składnika aktywów.
Pozycje pieniężne to te aktywa i zobowiązania, które rozliczane są poprzez przekazanie środków pieniężnych. Obejmują one przede wszystkim pożyczki udzielone i zaciągnięte, lokaty, obligacje nabyte i wyemitowane, kredyty bankowe, należności z tytułu dostaw i usług, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, należności leasingowe, zobowiązania leasingowe, zobowiązania publiczno-prawne oraz wszelkiego rodzaju inne zbliżone pozycje. Co do zasady różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych ujmowane są w wyniku finansowym okresu. Od tej reguły identyfikowane są wyjątki omówione w dalszej części.
|
Przykład 3
Spółka "Sigma" naliczyła przedstawione poniżej różnice kursowe. Operacje te dotyczą w częściowo spłat należności i zobowiązań:
1) różnica kursowa dodatnia w kwocie: 4.100 zł, powstała na spłacie należności z tytułu dostaw i usług,
2) różnica kursowa ujemna w kwocie: 3.100 zł, powstała na spłacie zobowiązań operacyjnych (z tytułu dostaw i usług),
3) różnica kursowa ujemna w kwocie: 7.100 zł, powstała na częściowej spłacie udzielonej pożyczki (pożyczka zaliczona jest do aktywów finansowych w zamortyzowanym koszcie),
4) różnica kursowa dodatnia w kwocie: 5.100 zł, powstała na spłacie kredytu operacyjnego w walucie obcej,
5) różnica kursowa ujemna w kwocie: 1.100 zł, powstała na spłacie zobowiązań leasingowych.
Obok "zrealizowanych" różnic kursowych spółka naliczyła również różnice kursowe na dzień bilansowy (czasem określane jako "niezrealizowane", "statystyczne" czy "bilansowe"):
1) różnica kursowa ujemna w kwocie: 1.200 zł, powstała w wyniku wyceny należności z tytułu dostaw i usług,
2) różnica kursowa dodatnia w kwocie: 2.200 zł, powstała w wyniku wyceny zobowiązań operacyjnych (z tytułu dostaw i usług),
3) różnica kursowa ujemna w kwocie: 4.200 zł, powstała w wyniku wyceny waluty na rachunku walutowym,
4) różnica kursowa dodatnia w kwocie: 3.200 zł, powstała w wyniku wyceny udzielonej pożyczki (pożyczka zaliczona jest do aktywów finansowych w zamortyzowanym koszcie),
5) różnica kursowa ujemna w kwocie: 8.200 zł, powstała w wyniku wyceny kredytu operacyjnego w walucie obcej,
6) różnica kursowa dodatnia w kwocie: 5.200 zł, powstała w wyniku wyceny zobowiązań leasingowych.
Kierownictwo spółki "Sigma" rozważa ujęcie różnic kursowych na dzień sprawozdawczy. Wszystkie ze wskazanych różnic kursowych powstały na przeliczeniu pozycji pieniężnych, zatem co do zasady powinny być ujęte w wyniku finansowym okresu.
|
Obok przedstawionej powyżej reguły istnieją pewne wyjątki, gdy różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych nie kwalifikują się do ujęcia w wyniku finansowym okresu.
| Różnice kursowe powstałe na kosztach finansowania zewnętrznego
|
Podstawowy wyjątek związany z ujęciem różnic kursowych powstałych na pozycjach pieniężnych wiąże się z różnicami kursowymi dotyczącymi kosztów finansowania zewnętrznego. Biorąc pod uwagę wytyczne dwóch standardów, tj. MSR 21 oraz MSR 23, jednostka sprawozdawcza powinna aktywować (kapitalizować) niektóre różnice kursowe w wartości określonych aktywów. W praktyce aktywami takimi są zazwyczaj rzeczowe aktywa trwałe w budowie (środki trwałe w budowie), wartości niematerialne w budowie oraz niektóre zapasy. Wyróżnia się dwa podstawowe warunki determinujące aktywowanie różnic kursowych w wartości początkowej aktywów:
1) składnik, do którego wartości początkowej mają być zaliczone różnice kursowe wymaga długotrwałego dostosowywania do potrzeb jednostki,
2) różnice kursowe podlegające aktywowaniu powstały na kosztach finansowania zewnętrznego.
Jeżeli oba warunki nie są spełnione jednocześnie, jednostka nie może aktywować różnic kursowych w wartości początkowej tych pozycji - ujmuje je w wyniku finansowym okresu.
|
Przykład 4
Pod koniec czerwca 20XX r. spółka "Delta" kupiła maszynę produkcyjną za kwotę: 1.000.000 EUR. Maszynę ujęła w momencie dostawy, jako środek trwały w budowie, po kursie: 4,5855 zł/EUR. W tej samej wysokości (po tym samym kursie) ujęła zobowiązanie. Maszyna wymaga długotrwałego i specjalistycznego montażu, który rozpoczął się bezpośrednio po przyjęciu maszyny. Można oczekiwać, że montaż wraz z dostosowaniem maszyny do potrzeb spółki i jej kalibracją potrwa przynajmniej do stycznia 20XX+1 r. Pod koniec lipca 20XX r. spółka kupiła w banku: 1.000.000 EUR, po kursie: 4,7004 zł/EUR i spłaciła zobowiązanie. Na spłacie zobowiązania powstała ujemna różnica kursowa w wysokości: 4.585.500 zł - 4.700.400 zł = 114.900 zł. Kierownictwo spółki rozważa ujęcie różnicy kursowej powstałej na spłacie zobowiązania związanego z zakupem środka trwałego w okresie, gdy środek trwały nie został jeszcze przyjęty do użytkowania i wymaga długotrwałego dostosowywania do potrzeb spółki.
W przedstawionej sytuacji spółka powinna ująć różnicę kursową w wyniku finansowym okresu (nie może jej aktywować w wartości początkowej środka trwałego). Rozwiązanie to wynika z faktu, że różnica kursowa powstała na zobowiązaniu (wartości nominalnej - kapitale zobowiązania), nie zaś na kosztach finansowania zewnętrznego. W przedstawionym przykładzie nie pojawiają się koszty finansowania zewnętrznego, zatem nie można aktywować żadnej różnicy kursowej, która by ich dotyczyła. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że zobowiązanie spłacono przed przyjęciem składnika do użytkowania. Rozwiązanie to oznacza, że na moment początkowego ujęcia maszyny jej wartość początkowa może być inna dla potrzeb MSR i prawa podatkowego.
|
|
Przykład 5
Pod koniec maja 20XX r. spółka "Omega" kupiła maszynę produkcyjną za kwotę: 1.000.000 EUR. Maszynę ujęła w momencie dostawy, jako środek trwały w budowie, po kursie: 4,5955 zł/EUR. W tej samej wysokości (po tym samym kursie) ujęła zobowiązanie. W celu zapłaty zobowiązania spółka zaciągnęła kredyt na kwotę: 1.000.000 EUR, który ujęła po kursie: 4,6 zł/EUR. Na spłacie zobowiązania wobec sprzedawcy powstała ujemna różnica kursowa w kwocie: (4,6 zł/EUR - 4,5955 zł/EUR) × 1.000.000 EUR = 4.500 zł. Pod koniec czerwca 20XX r. spółka spłaciła kredyt w pełnej kwocie, kupując potrzebną walutę w banku "X" po kursie: 4,7 zł/EUR. Obok spłaty kredytu spłaciła również narosłe na ten moment odsetki w wysokości: 2.000 EUR (również kupując walutę po kursie: 4,7 zł/EUR). Dla potrzeb naliczenia odsetek spółka zastosowała kurs średni miesięczny w wysokości: 4,65 zł/EUR. Środek trwały został przyjęty do użytkowania na początku lipca 20XX r. Spółka "Omega" dokonała w związku z tym następujących zapisów w księgach rachunkowych:
| Opis operacji
|
Kwota
|
Konto*
|
| Wn
|
Ma
|
1. Koniec maja - nabycie środka trwałego:
4,5955 zł/EUR × 1.000.000 EUR =
|
4.595.500 zł
|
08
|
24-9/1
|
| 2. Koniec maja - spłata zobowiązania z wykorzystaniem kredytu:
|
|
|
|
| a) kredyt bankowy w euro: 4,6 zł/EUR × 1.000.000 EUR =
|
4.600.000 zł
|
|
13-4/1
|
| b) spłata zobowiązania z tytułu nabycia środka trwałego: 4.5955 zł/EUR × 1.000.000 EUR =
|
4.595.500 zł
|
24-9/1
|
|
| c) różnica kursowa: 4.595.500 zł - 4.600.000 zł =
|
4.500 zł
|
75-1/1
|
|
| 3. Koniec czerwca - naliczenie odsetek od kredytu: 2.000 EUR × 4,65 zł/EUR =
|
9.300 zł
|
75-1/2
|
13-4/2
|
| 4. Koniec czerwca - spłata kapitału kredytu
|
|
|
|
| a) kwota kredytu: 4,6 zł/EUR × 1.000.000 EUR =
|
4.600.000 zł
|
13-4/1
|
|
| b) rozchód środków z rachunku bieżącego: 4,7 zł/EUR × 1.000.000 EUR =
|
4.700.000 zł
|
|
13-0
|
| c) różnice kursowe: 4.600.000 zł - 4.700.000 zł =
|
100.000 zł
|
75-1/1
|
|
| 5. Koniec czerwca - spłata odsetek od kredytu:
|
|
|
|
| a) kwota odsetek: 2.000 EUR × 4,65 zł/EUR =
|
9.300 zł
|
13-4/2
|
|
| b) rozchód środków z rachunku bieżącego: 2.000 EUR × 4,7 zł/EUR =
|
9.400 zł
|
|
13-0
|
| c) różnice kursowe: 9.300 zł - 9.400 zł =
|
100 zł
|
75-1/1
|
|
| *
|
Konta zastosowane w przykładzie: 08 "Środki trwałe w budowie", 13-0 "Rachunek bieżący - PLN", 13-4/1 "Kredyty bankowe walutowe", 13-4/2 "Kredyty bankowe - odsetki", 24-9/1 "Rozrachunki z kontrahentem z tytułu zakupu środka trwałego", 75-1/1 "Koszty z tytułu różnic kursowych", 75-1/2 "Koszty z tytułu odsetek".
|
|
Kierownictwo spółki "Omega" rozważa ujęcie różnic kursowych oraz kosztów finansowania zewnętrznego.
W przykładzie można zidentyfikować trzy różnice kursowe. Pierwsza różnica kursowa powstała na spłacie zobowiązania z tytułu dostawy środka trwałego (kwota różnicy kursowej: 4.500 zł). Jak zauważyliśmy wcześniej różnica ta powinna być ujęta w wyniku finansowym okresu. Druga różnica kursowa powstaje na spłacie kapitału zaciągniętego kredytu (kwota różnicy kursowej: 100.000 zł). Różnica ta również powinna być ujęta w wyniku finansowym okresu - obowiązuje tutaj zasada analogiczna, jak do spłaty zobowiązania. Trzecia różnica kursowa (w kwocie: 100 zł) powstaje na spłacie naliczonych wcześniej odsetek. Różnica ta może być aktywowana w wartości środka trwałego, gdy spełnione są kryteria aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek). W przedstawionym przykładzie spółka przyjęła składnik do użytkowania niespełna dwa miesiące po jego nabyciu. Oznacza to, że zgodnie z MSR 23 nie powinna ona aktywować kosztów odsetek w wartości początkowej składnika, jak również nie powinna ujmować w tej wartości różnic kursowych związanych z tymi odsetkami. Jedynie wówczas, gdy odsetki są aktywowane, różnice kursowe związane z nimi też podlegają aktywowaniu.
|
Biorąc pod uwagę powyższy przykład należy podkreślić, że dla potrzeb MSR aktywowaniu mogą podlegać jedynie różnice kursowe powstałe na kosztach finansowania zewnętrznego (np. odsetkach), nie zaś na kapitale zobowiązania (np. kapitale kredytu). Jeżeli różnice kursowe na spłacie kapitału kredytu są niewielkie, to jednostka może rozważyć odstępstwo od wymagań MSR, kierując się zasadą istotności (jednostka może stosować uproszczenia i odstępstwa od standardów, jeżeli dotyczą one pozycji czy transakcji nieistotnych). Przedstawione w przykładzie reguły aktywowania różnic kursowych dotyczą generalnie wszystkich kredytów, również spłacanych w transzach i odsetek im towarzyszących. Różnice kursowe na odsetkach są aktywowane do momentu, gdy składnik aktywów jest gotowy do użytkowania.
|
Różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych wycenianych w wartości godziwej
|
Różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych wycenianych w wartości godziwej stanowią kolejny wyjątek w zakresie ujmowania różnic kursowych, jeżeli jednostka wycenia takie pozycje z ujęciem przeszacowania do wartości godziwej jako inne całkowite dochody, czyli na kapitale (np. na kapitale z aktualizacji wyceny). Przykładem takich pozycji są dłużne aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, które są zaliczane do tej kategorii na mocy MSSF 9. Dla pozycji takich jednostka ujmuje zazwyczaj trzy różne przeszacowania, tj.:
1) naliczenie odsetek stopą efektywną, które ujmowane są w wyniku finansowym okresu,
2) ujęcie przeszacowania do wartości godziwej, które ujmowane jest jako element innych całkowitych dochodów (przeszacowanie odnoszone na kapitał),
3) ustalenie oczekiwanych strat kredytowych, które rozliczane są między kapitałem i wynikiem finansowym okresu.
W przypadku tego typu aktywów dłużnych (np. obligacji) w walucie obcej jednostka powinna ustalić dwie podstawowe różnice kursowe, w tym:
1) różnice kursowe powstałe na pozycji pieniężnej do wysokości zamortyzowanego kosztu, które ujmowane są w wyniku finansowym okresu,
2) różnice kursowe powstałe na przeszacowaniu do wartości godziwej "idą" za przeszacowaniem, które ujmowane są w ramach innych całkowitych dochodów.
|
Przykład 6
Pod koniec czerwca 20XX r. spółka "Alfa" kupiła obligacje o wartości nominalnej: 1.000.000 EUR. Obligacje kupiono po cenie rynkowej równej: 1.000.000 EUR. Na moment zakupu nie wystąpiły koszty transakcyjne. Obligacje ujęto po kursie: 4,5 zł/EUR. Zgodnie z wymaganiami MSSF 9, biorąc pod uwagę model biznesowy oraz przepływy pieniężne, obligacje zaklasyfikowano jako aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody.
Na dzień bilansowy (30.09.20XX r.) zamortyzowany koszt obligacji wynosił: 1.012.500 EUR. Na ten dzień wartość godziwa obligacji wynosiła: 1.013.000 EUR, a kurs euro wynosił: 4,6 zł/EUR. Do bilansu śródrocznego spółka "Alfa" powinna wykazać obligacje w wartości: 1.013.000 EUR × 4,6 zł/EUR = 4.659.800 zł. Jednocześnie w wyniku finansowym okresu będą ujęte odsetki (załóżmy, że spółka naliczyła je po kursie: 4,6 zł/EUR, a nie po kursie średnim: 4,55 zł/EUR) oraz różnica kursowa związana z przeliczeniem należności (z kwoty: 4,5 zł/EUR do kwoty: 4,6 zł/EUR). Kwota związana z przeszacowaniem do wartości godziwej (500 EUR × 4,6 zł/EUR) zostanie ujęta w innych całkowitych dochodach (np. kapitale z aktualizacji wyceny). W przykładzie założono, że oczekiwane straty kredytowe dla ujętych obligacji są zbliżone do 0 zł i jednostka (w uproszczeniu) je pomija. Załóżmy, iż na kolejny dzień bilansowy (31.12.20XX r.) zamortyzowany koszt obligacji wyniesie: 1.025.050 EUR. Na ten dzień wartość godziwa obligacji wyniesie: 1.026.000 EUR, a kurs euro wyniesie: 4,7 zł/EUR. Różnica między wartością godziwą i zamortyzowanym kosztem wyniesie zatem: 950 EUR. Do bilansu spółka "Alfa" powinna wykazać obligacje w wartości: 1.026.000 EUR × 4,7 zł/EUR = 4.822.200 zł. Jednocześnie w wyniku finansowym okresu zostaną ujęte odsetki za III kwartał 20XX r. w kwocie: 12.500 zł × 4,6 zł/EUR = 57.500 zł oraz odsetki za IV kwartał 20XX r. w kwocie: 12.550 zł × 4,7 zł/EUR = 58.985 zł (załóżmy, że spółka naliczyła je po kursie: 4,7 zł/EUR, a nie po kursie średnim IV kwartału: 4,65 zł/EUR). Obok odsetek w wyniku finansowym pojawi się również różnica kursowa związana z przeliczeniem zamortyzowanego kosztu:
1) na 30.09.20XX r. (przeliczenie 1.000.000 EUR z kursu: 4,5 zł/EUR na kurs: 4,6 zł/EUR),
2) na 31.12.20XX r. (przeliczenie 1.012.500 EUR z kursu: 4,6 zł/EUR na kurs: 4,7 zł/EUR).
Kwota związana z przeszacowaniem do wartości godziwej, ujęta w innych całkowitych dochodach, w ujęciu narastającym będzie uwzględniać:
1) przeszacowanie do wartości godziwej w wysokości: 500 EUR, przeliczone według kursu: 4,6 zł/EUR (przeszacowanie z 30.09.20XX r.),
2) przeszacowanie do wartości godziwej w wysokości: 450 EUR, przeliczone według kursu: 4,7 zł/EUR (wynika ze wzrostu wartości godziwej w IV kwartale),
3) różnicę kursową związaną z przeszacowaniem z 30.09.20XX r., obliczoną jako 500 EUR × (4,7 zł/EUR - 4,6 zł/EUR).
W przykładzie założono, że oczekiwane straty kredytowe dla ujętych obligacji są zbliżone do 0 zł i jednostka (w uproszczeniu) je pomija.
|
| Różnice kursowe powstałe na inwestycji w aktywa netto jednostki podporządkowanej
|
MSR 21 wprowadza również pewne wyjątki w odniesieniu do ujęcia różnic kursowych powstałych na pozycjach pieniężnych, które traktowane są jako część inwestycji w aktywa netto jednostki podporządkowanej. Zgodnie z wytycznymi paragrafu 32 MSR 21, różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych, które stanowią część inwestycji netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w jednostkę działającą za granicą, ujmuje się w wyniku finansowym w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe (zgodnie z ogólnymi zasadami przedstawionymi powyżej). Jednak w sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe (np. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym), takie różnice kursowe ujmuje się w innych całkowitych dochodach i przenosi z kapitału własnego do zysków lub strat dopiero w momencie (m.in.) zbycia takiego podmiotu.
Do pozycji pieniężnych uznanych za część inwestycji w aktywa netto jednostki działającej za granicą zalicza się długoterminowe należności (głównie z tytułu pożyczek) w stosunku do jednostki działającej za granicą, których rozliczenie nie jest planowane bądź prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości. Do takich elementów nie są jednak zaliczane należności z tytułu dostaw i usług.
|
Przykład 7
Spółka "Beta" przygotowuje jednostkowe i skonsolidowane sprawozdanie finansowe. W sprawozdaniu skonsolidowanym dla jednostek stowarzyszonych spółka stosuje metodę praw własności. Jedną ze spółek stowarzyszonych jest spółka "Be.FR", która prowadzi działalność we Francji. Spółka "Beta" wykazuje długoterminową pożyczkę w euro, udzieloną "Be.FR", którą uznano za część inwestycji w aktywa netto tego podmiotu. Na dzień bilansowy w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółka "Beta" wykazuje różnice kursowe na pożyczce w wyniku finansowym okresu.
Zgodnie z przedstawionymi powyżej wymaganiami, w swoim sprawozdaniu skonsolidowanym, gdzie stosowana jest dla spółki "Be.FR" metoda praw własności, spółka "Beta" wykazuje różnicę kursową nie w wyniku finansowym okresu, lecz w innych całkowitych dochodach (odnosi na kapitał własny).
|
Analogiczne rozwiązanie stosowane jest również, gdy jednostka wykazuje pozycje pieniężne w walucie obcej od jednostki zależnej działającej za granicą, spełniające definicję analizowanych inwestycji w aktywa netto. Na dzień bilansowy w sprawozdaniu jednostkowym ujmowane są różnice kursowe w wyniku finansowym zgodnie z ogólnymi rozwiązaniami. W ramach procedur konsolidacyjnych jednostka dominująca eliminuje wzajemne rozrachunki (własną należność i zobowiązanie jednostki zależnej), a ewentualne różnice kursowe na takich pozycjach, które nie zostały skompensowane w ramach procedur konsolidacyjnych, przenoszone są z wyniku finansowego okresu do innych całkowitych dochodów. |
