Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych

Z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na mocy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2442 ze zm.) część podatników zwolniona jest jednak z tego obowiązku.

Zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących określone w rozporządzeniu w sprawie zwolnień można generalnie podzielić na:

• zwolnienie podmiotowe (zwalniające podatnika z obowiązku ewidencjonowania w zakresie całej prowadzonej przez niego działalności),
• zwolnienie przedmiotowe (zwalniające z ewidencjonowania tylko ściśle określone czynności),
• zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe (zwolnienie ze względu na udział określonych czynności zwolnionych z ewidencjonowania w sprzedaży ogółem dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych).

Określone w tym rozporządzeniu zwolnienia obowiązują od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.

» Zwolnienia podmiotowe

Wartość sprzedaży z tytułu dokonywanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych dla podatników kontynuujących działalność zwalniającej z obowiązku stosowania kasy wynosi 20.000 zł. W przypadku podatników rozpoczynających sprzedaż w poprzednim roku, limit należy określać w proporcji do okresu jej wykonywania (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia).

Z kolei podatnicy rozpoczynający po dniu 31 grudnia 2021 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz ww. osób zwolnieni są z ewidencjonowania do końca grudnia 2023 r., jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczy w danym roku, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, kwoty 20.000 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

Przy czym, podatnik, który w poprzednim roku był zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy lub przestał spełniać warunki do zwolnienia z tego obowiązku, nie może korzystać ze zwolnienia ze względu na limit wartości sprzedaży.

Do wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z kas nie są wliczane czynności, o których mowa w poz. 35 i poz. 47 załącznika do rozporządzenia. Mowa tu jest o transakcjach dostawy nieruchomości oraz dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli czynności te w całości zostały udokumentowane fakturą.

Obliczenie wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas polega na sumowaniu całej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Przy obliczaniu wartości sprzedaży o której mowa nie uwzględnia się należnego podatku VAT (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W przypadku natomiast podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego z VAT do wyliczenia ww. limitu należy wziąć całą wartość sprzedaży (tj. sprzedaż brutto) dokonaną na rzecz osób prywatnych, jak również rolników ryczałtowych.

Przy wyliczaniu powyższej kwoty pamiętać należy aby uwzględnić również sprzedaż towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie zwolnień jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania.

Jeżeli w 2023 r. podatnik korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania, lecz w trakcie roku wartość sprzedaży dla osób prywatnych przekroczy kwotę 20.000 zł (lub limit liczony proporcjonalnie do okresu wykonywania sprzedaży w 2023 r. - jeżeli w tym roku podatnik rozpocznie sprzedaż dla ww. podmiotów), zwolnienie straci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wartość sprzedaży przekroczyła ww. limit (§ 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Jeśli podatnik korzystający ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży wykona czynność wymienioną w § 4 rozporządzenia, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania tej czynności.

» Zwolnienia przedmiotowe

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2023 r. bez względu na wysokość sprzedaży i bez względu na to, czy podatnik stosuje już kasy do ewidencjonowania innych czynności - zwolniona z rejestracji w kasie jest sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Przy czym, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w tym załączniku zwolnienie, o którym mowa powyżej stosuje się zgodnie z warunkami w nim określonymi (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Usługi i towary wymienione w pozycjach od 1 do 33 załącznika, określone są według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a termin "ex" oznacza, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usługi/towaru z danego grupowania.

Natomiast w pozycjach od 34 do 53 wymieniono sprzedaż dotyczącą szczególnych czynności.

» Zwolnienia ze względu na strukturę sprzedaży

Podatnicy kontynuujący w 2023 r. sprzedaż na rzecz osób prywatnych lub rolników ryczałtowych

W myśl § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się, nie później jednak niż do końca 2023 r. podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług zwolnionych z ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia (poz. 1-33) w przypadku, gdy w poprzednim roku podatkowym udział tej sprzedaży w całkowitej sprzedaży podatnika (zwanym "udziałem procentowym sprzedaży") realizowanej na rzecz podmiotów wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy, był wyższy niż 80%.

Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania, w przypadku podatników, którzy w pierwszym lub drugim półroczu poprzedniego roku podatkowego osiągnęli udział procentowy sprzedaży równy 80% lub niższy niż 80% (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Co jest również istotne, do wyliczenia współczynnika przyjmuje się wyłącznie wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych, co oznacza, że w proporcji tej nie jest uwzględniana sprzedaż dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Pamiętać jednak należy, że podatnicy, którzy w prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, po zakończeniu każdego półrocza muszą dokonać ponownego przeliczenia struktury wartości sprzedaży.

Jeżeli w wyniku tego przeliczenia okaże się, że udział procentowy sprzedaży w danym półroczu będzie niższy lub równy 80%, to podatnik powinien rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca półrocza danego roku podatkowego, w którym podatnik korzysta z tego zwolnienia (§ 5 ust. 3).

Podatnicy rozpoczynający sprzedaż po 31 grudnia 2021 r.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, w przypadku podatników rozpoczynających sprzedaż po 31 grudnia 2021 r. zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe przysługuje, jeżeli przewidywany przez podatnika udział procentowy sprzedaży:

a) za okres pierwszych sześciu miesięcy wykonywania tej czynności,

b) za okres do końca roku, w przypadku gdy okres wykonywania tej czynności w roku podatkowym jest krótszy niż sześć miesięcy

- będzie wyższy niż 80%.

Jak wynika jednak z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnicy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), tracą prawo do tego zwolnienia po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym upłynął okres pierwszych sześciu miesięcy sprzedaży, jeżeli udział procentowy sprzedaży w tym okresie jest równy albo niższy niż 80%.

Natomiast w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), u których udział procentowy sprzedaży za okres do końca roku podatkowego jest równy albo niższy niż 80% zwolnienie straci moc po upływie dwóch miesięcy od zakończenia tego roku podatkowego (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.312.2023.2.JG)

"(...) w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 2 pod symbolem PKWiU 35 »Energia elektryczna, paliwa gazowe, para wodna, gorąca woda i powietrze do układów klimatyzacyjnych«.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, które zostały wymienione w § 4. (...)

Z wniosku wynika, że Spółka planuje wykonywać czynności - ładowanie samochodów elektrycznych. Ładowarka będzie samoobsługowa i wyposażona w system do pobierania opłat za pomocą kart elektronicznych. Klient, który będzie korzystał z ładowania samochodu elektrycznego będzie zobowiązany do podania danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT. Na podstawie wprowadzonych danych do systemu zostaną wystawione faktury, które będą następnie wysłane do odbiorców, którzy naładowali samochód elektryczny i dokonali zapłaty. Symbol PKWiU dla czynności ładowania samochodów elektrycznych to 35.14.10 (sprzedaż energii). Faktura dostarczana jest drogą elektroniczną. Do wyrażenia zgody dochodzi przed rozpoczęciem sesji, a więc i przed płatnością. Systemy (...) dostarczają kompleksowych informacji, włącznie z przypisaniem transakcji do poszczególnych sesji ładowania.

Na tle powyższego opisu sprawy Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy Spółka może dokonywać sprzedaży - ładowania samochodów elektrycznych dla osób fizycznych bez zamontowanej kasy fiskalnej.

Na wstępie należy wskazać, że czynność ładowania samochodów elektrycznych stanowi zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów w postaci energii elektrycznej, gdyż stosownie do dyspozycji powołanego powyżej art. 2 pkt 6 ustawy, wszelkie postacie energii stanowią towar. W związku z tym dla potrzeb podatku VAT sprzedaż energii stanowi dostawę towarów, co potwierdza wyrok TSUE z 20 kwietnia 2023 r., C-282/22.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Spółki należy zauważyć, że Spółka z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do ładowania samochodów elektrycznych nie będzie wyłączona z prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej na podstawie ww. § 4 rozporządzenia, ponieważ dostawa energii nie została wymieniona w tym przepisie.

Ładowanie samochodów elektrycznych spełnia więc kryteria zawarte w pozycji 2 załącznika do rozporządzenia. Spółka - w związku z czynnością sprzedaży energii elektrycznej sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 35.14.10.0 - nie będzie miała obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 2 załącznika do rozporządzenia będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia do ww. dostawy.

W konsekwencji, odpowiadając na Państwa pytanie stwierdzić należy, że Spółka może dokonywać sprzedaży - ładowanie samochodów elektrycznych dla osób fizycznych bez zamontowanej kasy fiskalnej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 2 załącznika do rozporządzenia.

Ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy rejestrującej w odniesieniu do sprzedaży energii Spółka będzie mogła korzystać do 31 grudnia 2023 r. (...)".

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.297.2023.2.MC)

"(...) Jak wynika z opisu sprawy nabywają Państwo pakiety medyczne za miesięcznym wynagrodzeniem, od innego podmiotu świadczącego usługi medyczne. Wskazali Państwo, że podmiot ten jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i jest wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (...). Wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu Usług są nabywane przez Państwa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bezpośrednio od podmiotu leczniczego i są świadczone przez osoby wykonujące zawód lekarza.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jak Państwo wskazali z dowodów dokumentujących zapłatę wynikać będzie jednoznacznie, jakiej czynności i umowy dotyczy płatność własna lub dokonana w imieniu klienta i na tej podstawie prowadzona będzie też szczegółowa ewidencja sprzedanych pakietów i zapłaty za nie.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia.

Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h), jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków (pkt 2) oraz o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f), zgodnie z warunkami określonymi w poz. 48 załącznika do rozporządzenia (pkt 3).

(...) należy wskazać, że świadczą Państwo usługi w zakresie odsprzedaży pakietów medycznych, jednak nie jesteście Państwo lekarzem. Oznacza to, że wyłączenie wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia Państwa nie dotyczy. To oznacza, że również wyłączenie z obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej z § 4 ust. 4 pkt 1 nie ma w Państwa sytuacji zastosowania. (...)

Podsumowując, sprzedaż przez Państwa pakietów medycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie będzie podlegała zwolnieniu z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia ze względu na to, że Państwa nie dotyczy wyłączenie wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia do którego to odnosi się przepis § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Jednakże będziecie mieli Państwo prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia (...)".

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.407.2023.4.EW)

"(...) Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że po oddaniu siłowni do użytkowania będą Państwo świadczyć na rzecz zainteresowanych usługi w zakresie wstępu na siłownię i umożliwiać korzystanie z takich urządzeń jak: atlas, sztangi i hantle, wyciągi, rowerki, bieżnie, orbitrek. W pomieszczeniach siłowni mają Państwo zamiar prowadzić działalność z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz rozpowszechniania kultury fizycznej wśród dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych. Wszystkim chętnym osobom siłownia będzie udostępniana 24 godziny na dobę siedem dni w tygodniu odpłatnie, zgodnie z cennikiem usług zawartym w regulaminie korzystania z siłowni. Z siłowni będzie można korzystać cały czas dzięki systemowi elektronicznego wejścia i wyjścia. System ten będzie obsługiwał również płatności elektroniczne za wstęp na siłownię. Z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie wstępu na siłownię, będą Państwo pobierać od zainteresowanych określoną w cenniku opłatę. Zainteresowani będą mieli możliwość wykupienia jednorazowego wstępu na siłownię lub też karnetu miesięcznego uprawniającego do korzystania z siłowni. Usługi w zakresie wstępu na siłownię nie są wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. Opłaty za korzystanie z siłowni otrzymają Państwo na swoje konto bankowe za pośrednictwem elektronicznego systemu pobierania opłat (...). Aplikacja, która będzie służyła do zarządzania siłownią oraz płatnościami dokonywanymi przez klientów siłowni będzie umożliwiała dokonanie płatności za pośrednictwem (...).

(...) należy wskazać, że warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, w zw. z poz. 37 załącznika do niego zostaną spełnione, bowiem płatności klientów (osoby fizyczne), wykonywane za pośrednictwem aplikacji (...) otrzymają Państwo w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, a z Państwa ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę za świadczenie usług wstępu, realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jednoznacznie będzie wynikać jakiej konkretnie czynności dotyczyć będzie dana płatność. Jak wskazano w uzupełnieniu, w aplikacji będzie prowadzona ewidencja osób fizycznych, korzystających z siłowni oraz płatność przez nich dokonana będzie za konkretną usługę. Ponadto, co istotne nie będą Państwo dokonywać świadczenia usług, które zostały wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podsumowując, należy stwierdzić, że będą Państwo mogli, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia, w zw. z poz. 37 załącznika do niego do 31 grudnia 2023 r., stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stosunku do świadczonych usług wstępu na siłownię, za które zapłata przez klientów (osoby fizyczne) przekazywana będzie za pomocą aplikacji (...) na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności będzie dotyczyła (...)".

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.265.2023.3)

"(...) Z opisu sprawy wynika, że jest Pan w posiadaniu urządzeń do automatycznej sprzedaży produktów tj. płynu do spryskiwaczy w formie dystrybutora z nalewakiem oraz podajnika produktu (kokpit + zapach) w formie oprysku, gdzie klient do każdego z tych urządzeń wrzuca monetę i sam pobiera dany produkt. Automaty, o których mowa są urządzeniami, których konstrukcja jest oparta na witrynie/obudowie wyposażonej w osprzęt, który w samodzielny sposób bez udziału człowieka zarządza sprzedażą produktu. Wydanie produktu następuje po wrzuceniu monety przez użytkownika.

Zatem, uznać należy, że są to nowoczesne urządzenia służące do sprzedaży samoobsługowej (automat sprzedający), o których mowa w poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

Ponadto, wskazał Pan, że przed 1 stycznia 2022 r. nie rozpoczął Pan ewidencjonowania czynności wymienionych w poz. 39 na kasie rejestrującej, a na tą chwilę produkty: płyn do spryskiwaczy, zapach do samochodu, mleczko do kokpitu nie są sprzedawane gdyż urządzenia są wyłączone.

Zatem, ograniczenie wymienione w (...) przepisie § 6 ust. 2 rozporządzenia nie ma zastosowania w omawianej sprawie, bowiem jak wynika z opisu nie ewidencjonował Pan za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2022 r. czynności wymienionych w poz. 39 - sprzedaży przy zastosowaniu urządzeń do automatycznej sprzedaży.

Jednocześnie, sprzedawane towary w przedmiotowych automatach - zgodnie z podanymi przez Pana kodami CN - nie są wymienione w § 4 rozporządzenia.

(...) wskazać należy, że zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej przedmiotowej sprzedaży na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że ma Pan prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu § 2 ust. 1 w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów oraz nie ma Pan obowiązku (do 31 grudnia 2023 r.) ewidencjonowania na kasie rejestrującej obrotu - uzyskanego za pomocą urządzeń do automatycznej sprzedaży z tytułu sprzedaży: płynu do spryskiwaczy, zapachu do samochodu, mleczka do kokpitu (...)".