Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokonane zakupy wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Natomiast VAT od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, nie podlega odliczeniu.
Faktura stanowi podstawowy dokument umożliwiający rozliczanie podatku VAT. Sprzedawca za pomocą faktury dokumentuje dokonaną sprzedaż, natomiast dla nabywcy - co do zasady - stanowi ona podstawę do odliczenia podatku naliczonego.
W ustawie o VAT wskazano jednak ograniczenia prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług. Celem ich wprowadzenia - jak podkreślał ustawodawca - było zapobieżenie nadużyciom oraz dążenie do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami.
W myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego faktury, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur:
- wystawione przez podmiot nieistniejący,
- dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu, albo zwolnione od podatku,
- stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
- podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
- potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) - w części dotyczącej tych czynności,
- wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę,
- w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
W przypadku gdy podatnik nie zachowa więc ostrożności przy zawieraniu transakcji i zignoruje okoliczności mogące świadczyć o tym, że transakcja ma na celu naruszenie prawa lub oszustwo, organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od takiej transakcji.
Na temat prawa do odliczenia VAT w przypadku czynności pozornej wypowiedział się TSUE w wyroku C-114/22 z dnia 25 maja 2023 r.
W stanie faktycznym przedstawionym w ww. sprawie czytamy: "(...) W dniu 27 października 2015 r. M. sp. z o.o. S.K.A. wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży znaków towarowych na rzecz spółki W., podlegającej opodatkowaniu VAT, który został przez W. zadeklarowany i zapłacony.
(...) Decyzją z dnia 20 października 2017 r. organ podatkowy zakwestionował przysługujące spółce W. prawo do odliczenia VAT dotyczącego tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT ze względu na to, że zgodnie z art. 58 § 2 kodeksu cywilnego przedmiotowa sprzedaż znaków towarowych była nieważna z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu tego przepisu.
(...) Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją dyrektora administracji skarbowej z dnia 11 października 2018 r., który uznał jednak, że przedmiotowa sprzedaż znaków towarowych była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego.
(...) Spółka W. wniosła skargę na tę ostatnią decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Polska), który wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. uchylił wspomnianą decyzję ze względu na to, że organ podatkowy nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji.
(...) Od tego wyroku dyrektor administracji skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), będącego sądem odsyłającym.
(...) Sąd ten ma wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112.
(...) Stwierdza on, że z dyrektywy tej nie wynika, by podatnik mógł utracić prawo do odliczenia zafakturowanego na niego VAT na tej podstawie, że rozpatrywana transakcja nie jest zgodna z krajowym prawem cywilnym, ponieważ prawo do odliczenia stanowi, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Uważa on, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, że nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa nie powinna automatycznie prowadzić do wyłączenia prawa do odliczenia.
(...) z orzecznictwa Trybunału wynika, iż odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach dyrektywy 2006/112, że podlegają one ścisłej wykładni oraz że prawa tego należy odmówić, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...)".
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
"Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?".
Zdaniem TSUE prawo do odliczenia VAT przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy w sprawie VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających skorzystać z tego prawa. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT.
W celu skorzystania z tego prawa zainteresowany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, a towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, towary te lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika.
Jak stwierdził Trybunał: "(...) zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (...). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.
(...) aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji.
(...) Jeżeli natomiast z tej całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia.
(...) Jednakże, w drugiej kolejności, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.
(...) należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (...).
(...) Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...), w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."
