Szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki opodatkowanych w systemie marży reguluje art. 119 ustawy o VAT.
Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5. Zastrzeżenie to dotyczy sytuacji, gdy podatnik oprócz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty świadczy również usługi własne.
Przez marżę, o której mowa, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Uwaga
Usługa turystyki jest opodatkowana w systemie marży bez względu na jej nabywcę w przypadku gdy podatnik świadczący tę usługę:
1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
W myśl art. 119 ust. 3a ustawy podatnik świadczący usługi turystyki ma obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.
O możliwości stosowania procedury szczególnej do odsprzedawanych usług noclegowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-108/22 z dnia 29 czerwca 2023 r.
W rozpatrywanej sprawie: "(...) Spółka prawa polskiego C., będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą jako »konsolidator usług hotelowych«. W ramach tej działalności spółka ta oferuje swoim klientom, będącym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, możliwość dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji, znajdujących się na terytorium Polski oraz poza jej granicami.
(...) Z uwagi na fakt, że C. nie posiada własnej bazy noclegowej, nabywa ona we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe od innych podatników VAT, które następnie odsprzedaje na rzecz swych klientów.
(...) W zależności od potrzeb i oczekiwań tych klientów zapewnia ona również doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży. Sąd odsyłający wskazuje jednak, że C. najczęściej świadczy jedynie usługę noclegową. Cena, po jakiej C. dokonuje odsprzedaży pojedynczych usług noclegowych, obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut w postaci ceny rezerwacji w celu pokrycia kosztów transakcji.
(...) W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 27 kwietnia 2017 r. organ podatkowy stwierdził, że odsprzedaż usług noclegowych świadczona przez C. nie wchodzi w zakres pojęcia »usługi turystyki«, o których mowa zasadniczo w art. 119 ustawy o VAT, wbrew temu, co podniosła spółka C. Organ ten uznał bowiem zasadniczo, że aby usługę można było uznać za usługę turystyki, powinna ona, jako kompleksowa usługa obejmująca zespół usług obcych i własnych, składać się z więcej niż jednego świadczenia. Tymczasem usługi świadczone przez C. obejmują wyłącznie noclegi, przez co nie mogą stanowić usługi turystyki, ponieważ nie chodzi o taką usługę kompleksową.
(...) Spółka C. zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. uznał skargę za zasadną i orzekł, że usługi świadczone przez C. powinny być opodatkowane jako »usługi turystyki« zgodnie z procedurą szczególną przewidzianą w art. 119 ustawy o VAT. Sąd ten oparł swoje rozumowanie na wykładni literalnej i systemowej tego przepisu, a także na fakcie, że dokonuje on transpozycji art. 306 dyrektywy VAT, w związku z czym należy w konsekwencji zastosować w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
(...) Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną na ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska) będącego sądem odsyłającym. Organ ten zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim uznał on, że rozpatrywana usługa nie musi spełniać wymogu kompleksowości, aby można ją było zakwalifikować jako »usługę turystyki«. Zdaniem organu podatkowego usługa noclegowa, oferowana samodzielnie, nie stanowi usługi turystyki i w związku z tym nie może korzystać z procedury szczególnej dla biur podróży przewidującej opodatkowanie VAT w oparciu o marżę.
(...) Sąd odsyłający, do którego wniesiono tę skargę kasacyjną, uważa, że w celu ustalenia, czy usługa rozpatrywana w postępowaniu głównym jest objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 119 ustawy o VAT, należy zbadać w szczególności art. 306 dyrektywy VAT. W tym względzie sąd odsyłający powołuje się na orzecznictwo Trybunału, z którego wynika w istocie, że procedura szczególna ustanowiona w art. 306-310 dyrektywy VAT ma zastosowanie również do usług noclegowych sprzedawanych bez świadczeń dodatkowych. Sąd odsyłający uważa zatem, że takie usługi mogą być objęte tą procedurą szczególną, mimo że nie mają kompleksowego charakteru.
(...) Wskazał on, że wykładnia ta jest zgodna z zasadą neutralności przewidzianą w dyrektywie VAT. Gdyby bowiem odsprzedaż usług noclegowych świadczonych bez usług dodatkowych, w przeciwieństwie do odsprzedaży takich usług wraz ze świadczeniami dodatkowymi, była opodatkowana na zasadach ogólnych, naruszona zostałaby zasada neutralności (...)".
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
"Czy art. 306 dyrektywy [VAT] należy tak interpretować, że może on dotyczyć podatnika, który jest konsolidatorem usług hotelowych i nabywa oraz odsprzedaje usługi noclegowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, gdy transakcjom tym nie towarzyszą żadne inne usługi dodatkowe?".
TSUE wskazał, że procedura szczególna VAT mająca zastosowanie do biur podróży ustanowiona w art. 306-310 dyrektywy VAT zawiera przepisy specyficzne dla działalności tych biur, stanowiące odstępstwo od wspólnego systemu VAT.
Głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw.
Zgodnie z art. 306 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
Zdaniem TSUE należy jednak ocenić, czy świadczenie usług noclegowych jest objęte procedurą szczególną dla biur podróży, jeżeli nie towarzyszą mu usługi dodatkowe.
TSUE stwierdził iż: "(...) z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (...).
(...) Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (...).
(...) W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (...).
(...) Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 306 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną podatku od wartości dodanej mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe."
