Szacowanie rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze

Szczegółowe wskazówki na temat szacowania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów można znaleźć w KSR nr 6. W myśl pkt 3.2 tego standardu, bierne rozliczenia kosztów tworzy się m.in. wtedy, gdy możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku. Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji niezależnych ekspertów. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą (por. pkt 4.3 KSR nr 6).

Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe). W przypadku długoterminowych świadczeń pracowniczych, tj. odprawy emerytalne, rentowe czy nagrody jubileuszowe, istnieje ponadto niepewność co do tego, kiedy zdarzenie warunkujące wypłatę świadczenia nastąpi albo czy w ogóle będzie miało miejsce. W praktyce obliczenie wysokości rezerwy na dzień bilansowy wymaga uwzględnienia wielu dodatkowych okoliczności, wpływających na dokładność szacunków. Co roku ustala się na nowo kwotę rezerwy według wiedzy i stanu na dzień bilansowy, aby uwzględnić wpływające na wysokość przewidywanych świadczeń zmiany, jakie zaszły od poprzedniego roku w czynnikach natury finansowej (np. stopa inflacji, stopa dyskonta, wysokość wynagrodzenia) i demograficznej (liczba zatrudnionych pracowników, wskaźnik rotacji). W związku z powyższym jednostki, które tworzą rezerwy na świadczenia pracownicze najczęściej korzystają w tym zakresie z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 19 "Świadczenia pracownicze" lub korzystają z usług aktuariusza. Należy pamiętać, że decyzję w sprawie sposobu (metody) szacowania rezerw na świadczenia pracownicze podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Dokonując szacunków należy stosować się do zasady ostrożności i istotności, o których mowa w art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Stosując zasadę ostrożności jednostka powinna rozważyć przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Niepewność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Ponadto w przypadku tworzenia rezerw należy wziąć pod uwagę, przy zachowaniu zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie (por. pkt 4.9 i 4.10 KSR nr 6).

Dodajmy, że na temat zmian wartości szacunkowych można przeczytać w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy 20XX r. jednostka ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną dla pracownika działu finansowego zatrudnionego od 1 stycznia 20XX r. i zarabiającego miesięcznie: 6.000 zł
2. Zakładany wzrost wynagrodzeń to 5% rocznie.
3. Za 10 lat pracownik osiągnie wiek emerytalny. Po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 20XX+9 r., przysługiwać mu będzie odprawa emerytalna w wysokości 200% jego wynagrodzenia.
4. Dla celów przykładu przyjęto założenie, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do 20XX+9 r. wynosi: 100%, a stopa dyskontowa wynosi: 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.
5. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 20XX r.:

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
   6.000 zł × (1 + 0,05)⁹ × 200% = 6.000 zł × 1,5513 × 200% = 18.615,60 zł.
2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.
3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:
   18.615,60 : 10 lat = 1.861,56 zł.
4. Obliczenie kwoty rezerwy na dzień bilansowy 20XX r.:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: