Prezentacja rezerw na świadczenia pracownicze w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego

Spółka z o.o. po raz pierwszy dokonała wyceny rezerw na świadczenia pracownicze. Wycenę przeprowadził aktuariusz. Jak wykazać takie rezerwy w bilansie oraz w rachunku zysków i strat?

Utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze w ewidencji księgowej polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeśli jednostka nie tworzyła dotychczas rezerw na świadczenia pracownicze, to ustala wyjściowy stan rezerwy na 1 stycznia danego roku i ujmuje w księgach rachunkowych, po stronie Wn konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Rezerwy na świadczenia pracownicze - w myśl art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości - wykazuje się w pasywach bilansu jako rezerwy na zobowiązania. W zależności od zakresu informacji wykazywanych w bilansie danej jednostki, rezerwy te wykazuje się w pozycji:

Rezerwy długoterminowe - to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei, do krótkoterminowych rezerw zalicza się rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Natomiast stan wyjściowy rezerw ustalony na 1 stycznia danego roku obrotowego i odniesiony na konto 82 - w zależności od zakresu informacji wykazywanych w bilansie danej jednostki - wykazuje się w pozycji:

Warto w tym miejscu podkreślić, iż odniesienie stanu wyjściowego rezerw na świadczenia pracownicze utworzonych po raz pierwszy na konto 82 znajduje uzasadnienie w treści art. 8 ust. 2 oraz w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Według art. 8 ust. 2 tej ustawy, skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, dotyczący korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych. Stosownie do tego przepisu, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Zwracamy uwagę, że w przykładzie 7, zamieszczonym w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) opisano sytuację, w której jednostka dotychczas nie tworzyła rezerw na nagrody jubileuszowe, jednak po ponownej analizie przepisów stwierdziła ich błędną interpretację w latach ubiegłych. Kierownik jednostki zlecił wycenę rezerw aktuariuszowi, a następnie ujęto rezerwy w księgach rachunkowych. Przypadek ten potraktowano jako błąd lat ubiegłych, stosując zasadę określoną w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto w KSR nr 7 wskazano, iż porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych jest zakłócona, gdy w roku sprawozdawczym nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości lub gdy nastąpiła korekta błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych. Uzasadnia to zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych i doprowadzenie ich do porównywalności. Według standardu retrospektywne przekształcenie danych porównawczych to przekształcenie danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte. W razie retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych nagłówek odpowiednich elementów sprawozdania finansowego może przyjąć np. następującą postać:

(opracowane na podstawie pkt 7.6 i 7.7 KSR nr 7)

Zależnie od przyjętego przez jednostkę wariantu rachunku zysków i strat (porównawczy lub kalkulacyjny), kwota rezerwy na świadczenia pracownicze dotycząca danego roku obrotowego odniesiona na konta kosztów podstawowej działalności operacyjnej wpłynie na wysokość wyniku finansowego poprzez jego zmniejszenie. Co istotne w jednostkach ewidencjonujących koszty na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko na kontach zespołu 4, sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, utworzenie ww. rezerw spowoduje zmniejszenie stanu produktów. Ujemna zmiana stanu produktów prezentowana w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat koryguje (zmniejsza) przychody ze sprzedaży. Tym samym wynik finansowy okresu ulega zmniejszeniu.

W rachunku zysków i strat (RZiS) kwotę rezerwy utworzonej na świadczenia pracownicze wykazuje się - w zależności od zakresu informacji wykazywanej w tym sprawozdaniu - w pozycji:

Ujęte w księgach rachunkowych rezerwy należy również zaprezentować w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Obowiązek ten dotyczy jednostek sporządzających tę informację według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Jednostki takie ujawniają dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym w ustępie 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień. Wskazówki, jakie informacje można przedstawić w tym punkcie informacji dodatkowej, zawiera pkt 5.1-5.2 KSR nr 6.

Poniżej przedstawiamy przykład ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym rezerw na świadczenia pracownicze w jednostce, która utworzyła te rezerwy po raz pierwszy, opracowany na podstawie przykładu 7, zamieszczonego w KSR nr 7.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. do końca 20XX r. nie ujmowała w księgach rachunkowych rezerw na świadczenia pracownicze. Po ponownej analizie przepisów stwierdzono ich błędną interpretację w poprzednich latach. W związku z tym, kierownik jednostki zlecił wycenę rezerw aktuariuszowi. Według aktuariusza rezerwa na 31 grudnia 20XX+1 r. wynosiła: 190.000 zł, a jej stan na 1 stycznia 20XX+1 r. wynosił: 170.000 zł, co wynikało z następujących wyliczeń:

2. Na podstawie powyższych danych, kwota rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych obciążająca koszty w 20XX+1 r. wynosiła: 190.000 zł - 170.000 zł = 20.000 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości, spółka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 oraz sporządza roczne sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, na które składa się bilans, porównawczy rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa.
4. Wynik finansowy netto przed przekształceniem danych:
   a) za 20XX+1 r. wynosił: 1.000.000 zł,
   b) za 20XX r. wynosił: 1.000.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za 20XX+1 r.:

1. Bilans - wybrane dane po przekształceniu:

2. Rachunek zysków i strat - wybrane dane po przekształceniu:

3. Informacja dodatkowa - wybrane dane:

a) pkt 7 wprowadzenia do sprawozdania finansowego obejmuje omówienie przyjętych przez jednostkę zasad tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze,

b) ustęp 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień obejmuje dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym, co można zaprezentować w formie tabeli:

c) ustęp 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień obejmuje informacje liczbowe wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy; jeżeli jednak jednostka wykaże dane porównawcze, których porównywalność została zakłócona, po ich doprowadzeniu do porównywalności w odrębnej kolumnie lub pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, to wypełnienie tej pozycji informacji dodatkowej jest zbędne.