Wpływ utworzonych rezerw na zmianę stanu produktów

Nasza jednostka pod koniec roku obrotowego podjęła decyzję o utworzeniu rezerw na świadczenia pracownicze. Dotychczas takich rezerw nie tworzyliśmy. Utworzone rezerwy planujemy ująć na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz pokryć je z kapitału zapasowego (poprzez straty z lat ubiegłych). Koszty księgujemy na kontach zespołu 4 i 5. Wypłacane świadczenia planujemy księgować na zmniejszenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez obciążania kont zespołu 5. Jednak przy księgowaniu z pominięciem kont zespołu 5 nastąpi wyjście z kręgu kosztów. Nowa wycena będzie księgowana tylko na kontach zespołu 5, zatem w tym przypadku nastąpi wejście do kręgu kosztów. Jak zaksięgować utworzenie ww. rezerw oraz ich rozliczenie w ciągu roku i na dzień bilansowy? Czy należy korygować zmianę stanu produktów?

Zmianę stanu produktów wyraża saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów". Na dzień bilansowy saldo tego konta przenosi się na konto 86 "Wynik finansowy". Konto 49 koryguje wartość kosztów rodzajowych przenoszonych z kont kosztów rodzajowych na konto 86 - do poziomu kształtującego wynik finansowy. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wersji porównawczej zmiana stanu produktów wpływa na wartość wykazywanych przychodów netto ze sprzedaży i zrównanych z nimi. Ujmuje się ją w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)". Zmiana stanu produktów powstanie m.in. w sytuacji, gdy:

• na koniec okresu sprawozdawczego wystąpi produkcja niezakończona, figurująca jako saldo konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
• nie wszystkie wyprodukowane wyroby gotowe zostaną sprzedane w danym okresie sprawozdawczym i na kontach 60 i 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" pozostaje wartość tego zapasu i odchylenia na nie przypadające,
• koszty zostały przeniesione do rozliczenia w czasie (o ile wcześniej zostały ujęte na kontach kosztów rodzajowych),
• utworzono bierne rozliczenia międzyokresowe na pokrycie przewidywanych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są związane z już osiągniętymi przychodami lub okresem sprawozdawczym.

W jednostkach ewidencjonujących koszty na kontach zespołu 4 i 5, sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów spowoduje zmniejszenie stanu produktów. Wzrost poziomu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest księgowany w korespondencji z kontem zespołu 5. Koszty te w ostatecznym rozrachunku (bezpośrednio np. poprzez konto 55 albo poprzez konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów") trafiają (na dzień bilansowy) na konto 49. Następnie saldo konta 49, odzwierciedlające zmianę stanu produktów, zostaje przeniesione na konto 86. Koszty rodzajowe wykazane w rachunku zysków i strat nie zawierają kwoty odpowiadającej biernym rozliczeniom międzyokresowym kosztów, dlatego ich wpływ na wynik finansowy jest uwzględniany przez zmianę stanu produktów wykazywaną w tym zakresie ze znakiem "-". Ujemna zmiana stanu produktów (prezentowana w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat) koryguje (zmniejsza) przychody ze sprzedaży. Tym samym wynik finansowy okresu ulega zmniejszeniu.

Odwrotnie będzie w przypadku rozwiązania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wówczas bowiem zmniejszenie ich poziomu skutkuje wykazaniem zmiany stanu produktów ze znakiem "+", co zwiększa zmianę stanu produktów, tym samym zwiększając przychody ze sprzedaży.

Dopiero gdy saldo powstałe na koncie 49 nie będzie odzwierciedleniem zmiany stanu produktów, mamy do czynienia z tzw. wyjściem lub wejściem do kręgu kosztów. Przypominamy, iż krąg kosztów tworzą: konto 49, konta zespołu 5, konta zespołu 6 (z wyjątkiem tej części kosztów rozliczanych w czasie, które nie są związane z podstawową działalnością operacyjną) oraz konto 70-1. Zakłócenie kręgu kosztów powstaje na skutek określonych zdarzeń, w tym m.in.:

• przekazania wytworzonych wyrobów na rzecz środków trwałych w budowie lub do własnego sklepu,
• przekazania własnych wyrobów w formie darowizny,
• wykonania usług własnych wydziałów na rzecz działalności socjalnej,
• wystąpienia niedoborów lub nadwyżek wyrobów gotowych.

Operacje powodujące wyjście albo wejście do kręgu kosztów wymagają użycia pomocniczych kont 79-0 i 79-1. Na koniec roku saldo konta 79-0 przenosi się na konto 86, zaś saldo konta 79-1 przenosi się na konto 49. Taki sposób ewidencji powoduje, że koszty, które weszły i wyszły z kręgu i zostały ujęte na koncie 79-1, uszczelniają konto 49 (czyli krąg kosztów).

Przykład

Utworzenie rezerw na świadczenia pracownicze po raz pierwszy

I. Założenia:

1. Jednostka "X" do końca 20XX r. nie ujmowała w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na odprawy emerytalno-rentowe. Kierownik jednostki podjął decyzję o ich tworzeniu od 20XX+1 r. i zlecił wycenę aktuariuszowi. Aktuariusz ustalił bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na 31 grudnia 20XX+1 r. dla pracowników działu administracji, w kwocie: 10.000 zł. Przy czym stan wyjściowy, tj. stan na 1 stycznia 20XX+1 r., ustalił w kwocie: 9.500 zł.
2. Koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostka ewidencjonuje na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Wpływ utworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na sprawozdanie finansowe:

1. Fragment bilansu:

2. Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy):

V. Sprawdzenie zgodności zmiany stanu produktów:

Konto 49 wykazywało na dzień bilansowy saldo Wn w kwocie: 500 zł, czyli nastąpiło zmniejszenie stanu produktów. Wartość zmiany stanu produktów niesprzedanych i niezakończonych oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, tj. różnicy między ich wartością na początek i na koniec roku obrotowego wynosiła:

Saldo konta 49 odzwierciedla więc zmianę stanu produktów.

Przykład

Rozwiązanie rezerw na świadczenia pracownicze w związku z wypłatą świadczeń

I. Założenia:

1. Jednostka "Y" w 20XX+1 r. wypłaciła pracownikowi działu administracji odprawę emerytalną w kwocie: 25.000 zł, na którą w latach ubiegłych utworzyła bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w kwocie: 24.000 zł.
2. Koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostka ewidencjonuje na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według załącznika na 1 do ustawy o rachunkowości.
3. Rzeczywiste koszty proste według rodzajów, na pokrycie których uprzednio utworzono bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jednostka odnosi bezpośrednio na konto 64-1.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Wpływ wykorzystania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na sprawozdanie finansowe:

1. Fragment bilansu:

2. Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy):

V. Sprawdzenie zgodności zmiany stanu produktów:

Konto 49 wykazywało na dzień bilansowy saldo Ma w kwocie: 24.000 zł, czyli nastąpiło zwiększenie stanu produktów. Wartość zmiany stanu produktów niesprzedanych i niezakończonych oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, tj. różnicy między ich wartością na początek i na koniec roku obrotowego wynosiła:

Saldo konta 49 odzwierciedla więc zmianę stanu produktów.