Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną według zasad ogólnych. W grudniu 2023 r. zwrócił kontrahentowi pewną partię towarów handlowych, zakupionych od niego kilka miesięcy wcześniej. Fakturę korygującą od kontrahenta otrzymał pod koniec stycznia 2024 r. W którym roku podatnik powinien był ująć w PKPiR tę fakturę? Czy ww. towary należało ująć w spisie z natury sporządzonym na koniec 2023 r.?
| W sytuacji opisanej w pytaniu fakturę korygującą (dotyczącą zwrotu towarów) podatnik powinien ująć w PKPiR w dacie jej otrzymania. Naszym zdaniem, zwrócone w grudniu 2023 r. towary powinny być wykazane w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2023 r.
|
Zasady ujmowania towarów handlowych/materiałów w PKPiR
W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zasadniczo uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).
Przy czym w odniesieniu do zakupu towarów handlowych i materiałów obowiązują szczególne regulacje wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544), dalej: rozporządzenia w sprawie PKPiR.
Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (w sytuacji gdy podatkową księgę prowadzi biuro rachunkowe, zapisy w księdze powinny być dokonywane w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni).
Jeżeli materiał lub towar handlowy, którego zakup jest dokumentowany fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis tego materiału/towaru i dokonać zapisu w księdze na jego podstawie. Sporządzony opis należy przechowywać jako dowód zakupu i połączyć z otrzymaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze jest wpisywana do księgi w dniu otrzymania faktury.
Z przepisów tych wynika, że towary handlowe są ujmowane w PKPiR w danym roku podatkowym na bieżąco. Jest tak niezależnie od tego, kiedy nastąpi ich sprzedaż. W przypadku gdy towary handlowe nie zostaną sprzedane do końca roku podatkowego, należy je wykazać w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia tego roku. W ten sposób ich wartość zostaje "wyłączona" z kosztów uzyskania przychodów (poprzez różnice remanentowe).
Korekta kosztów w PKPiR
Zasady korekty kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o PDOF. Dotyczą one wszystkich podatników PIT, w tym prowadzących PKPiR.
Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o PDOF, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 7d ww. ustawy).
Zatem tylko w przypadku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki należy skorygować koszty wstecz, cofając się do faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku zwrotu towarów handlowych, korekty kosztów dokonuje się na bieżąco. Regulacje te stosuje się również w przypadku faktur korygujących otrzymanych w kolejnym roku podatkowym.
W świetle powyższego w omawianej sytuacji fakturę korygującą (tu: wystawioną z powodu zwrotu towarów) podatnik powinien ująć w PKPiR i na jej podstawie skorygować koszty uzyskania przychodów w dacie jej otrzymania, czyli w styczniu 2024 r.
Zwrot towarów a spis z natury
Z przepisów rozporządzenia w sprawie PKPiR nie wynika, czy w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia danego roku należy ująć towary handlowe w sytuacji, gdy przed końcem roku dokonano ich zwrotu, natomiast na dzień sporządzenia tego spisu podatnik nie otrzymał faktury korygującej dokumentującej ten zwrot (np. gdy zwrotu towarów dokonano w grudniu 2023 r., a fakturę korygującą podatnik otrzymał w styczniu 2024 r.). Uważamy, że w takiej sytuacji zasadne jest ujęcie ww. towarów w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego (jako towarów znajdujących się poza firmą). W ten sposób ich wartość powinna zostać "wyłączona" z kosztów uzyskania przychodów (tu: 2023 r.).
Natomiast ujęcie faktury korygującej (dotyczącej zwrotu ww. towarów) w PKPiR w kolejnym roku podatkowym (tu: w 2024 r.), w momencie jej otrzymania, spowoduje całkowite "wyzerowanie" wartości tych towarów (poprzez różnice remanentowe na koniec 2024 r.). Przy czym podatnik ma możliwość sporządzenia spisu z natury w trakcie roku, na koniec miesiąca. Jego sporządzenie jest zasadne, jeśli wartość tych towarów jest istotna.
W myśl art. 44 ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządził remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych, dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tej ustawy, co oznacza, że przy ustaleniu dochodu zostaną uwzględnione różnice remanentowe.
Należy dodać, że tylko ww. sposób działania pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny. Najprostszym rozwiązaniem byłoby ujęcie faktury korygującej w roku, w którym dokonano zwrotu towarów, jednak przepisy takiej możliwości nie dają.
