Zmarła osoba będąca wspólnikiem w trzyosobowej spółce jawnej. Nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny. W miejsce zmarłego wspólnika wejdzie spadkobierca. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czy spółka ma obowiązek sporządzić spis z natury towarów handlowych i materiałów? Czy na spółce ciąży również obowiązek dokonania spisu z natury gotówki oraz środków trwałych? Czy spółka powinna sporządzić wykaz składników majątku?
| W przedstawionej sytuacji na dzień wstąpienia do spółki jawnej spadkobiercy zmarłego wspólnika konieczne jest sporządzenie spisu z natury. W spisie z natury nie ujmuje się gotówki ani środków trwałych. Jedynie w przypadku działalności kantorowej spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe (zakładamy, że spółka nie prowadzi takiej działalności). W rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodzą również przesłanki do sporządzenia wykazu składników majątku.
|
Regulacje kodeksowe
Spółka jawna jest spółką osobową, której zasady funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 58 § 1 pkt 4 K.s.h., śmierć wspólnika spółki jawnej stanowi powód do rozwiązania spółki. Jednak przepis ten nie jest bezwzględnie obowiązujący. Pomimo śmierci wspólnika spółka może trwać nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami (co najmniej dwoma), jeżeli umowa spółki tak stanowi lub gdy pozostali wspólnicy tak postanowią (art. 64 K.s.h.). W takim przypadku zasadą jest, że spółka powinna się rozliczyć ze spadkobiercami zmarłego wspólnika (art. 65 K.s.h.). Umowa spółki jawnej może również przewidywać, że w miejsce zmarłego wspólnika do spółki wstąpi jego spadkobierca. W takiej sytuacji spadkobierca zmarłego wspólnika wstępuje do spółki z mocy samego prawa z chwilą nabycia spadku, tj. z dniem śmierci spadkodawcy (oczywiście, jeżeli nie odrzucił spadku). W konsekwencji spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami i spadkobiercą zmarłego wspólnika. W przypadku gdy jest kilku spadkobierców i umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, to do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika (art. 60 K.s.h). Stosunki wewnętrzne pomiędzy spadkobiercami podlegają zaś regulacjom prawa spadkowego. Oznacza to, że wszelkie uzyskane przez nich korzyści wynikające z faktu bycia "grupowym" wspólnikiem oraz odpowiedzialność za zobowiązania spółki należy dzielić pomiędzy nich w takiej proporcji, jaka wynika z ich prawa do udziału w spadku po zmarłym wspólniku. Spadkobiercy wspólnika spółki jawnej występują jako wspólnik "grupowy" do czasu, gdy w ramach działu spadku prawa związane z uczestnictwem w takiej spółce zostaną przyznane jednemu z nich.
Zasady rozliczania podatku dochodowego przez wspólnika spółki jawnej
Spółka jawna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy, którzy mają obowiązek samodzielnego rozliczania się z podatku dochodowego. W takiej sytuacji przychody z tytułu udziału w spółce jawnej, a także koszty uzyskania tych przychodów u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF).
Na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez spółkę jawną, każdy ze wspólników powinien obliczać swój dochód jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak obliczonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie wpłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku, podatek wynikający z zeznania podatkowego.
W sytuacji gdy po śmierci jednego ze wspólników spółka jawna kontynuuje działalność gospodarczą z jego spadkobiercą, mają zastosowanie ogólne reguły dotyczące momentu powstania przychodu i potrącenia kosztów podatkowych. Oznacza to, że spadkobierca, w celu rozliczenia się z tytułu udziału w takiej spółce, powinien uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów, których dzień uzyskania lub poniesienia, ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOF, przypada od dnia następującego po dniu nabycia spadku (tj. śmierci spadkodawcy). Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.161.2018.1.MR).
Obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień zmiany wspólnika
Z pytania wynika, że spółka jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR).
W takiej sytuacji na dzień wstąpienia do spółki jawnej spadkobiercy zmarłego wspólnika konieczne jest sporządzenie spisu z natury i dokonanie jego wyceny, zgodnie z zasadami określonymi w § 24-26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544). Nastąpiła bowiem zmiana wspólnika, o której mowa w § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia. Spis ten, jako remanent początkowy, będzie stanowił podstawę do obliczenia dochodu spadkobiercy za okres od dnia przystąpienia do spółki do końca roku podatkowego, z uwzględnieniem różnic remanentowych.
Stosownie do § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, spisem z natury należy objąć: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Z przepisów rozporządzenia natomiast nie wynika obowiązek dokonania spisu z natury gotówki ani środków trwałych. Jedynie w przypadku działalności kantorowej spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe (zakładamy, że spółka nie prowadzi takiej działalności). Na marginesie przypominamy, iż spółka jawna ma obowiązek prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o PDOF.
Wykaz składników majątku
Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz na dzień zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (art. 24 ust. 3f ustawy o PDOF).
Z pytania wynika, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, żaden ze wspólników nie wystąpił ze spółki, jak również nie uległ zmniejszeniu udział kapitałowy wspólnika w tej spółce. W takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do sporządzenia wykazu składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF.
