W ustawie o rachunkowości brak jest regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny do ujmowania w księgach rachunkowych faktur korygujących. Należy zatem w tej kwestii stosować ogólne zasady rachunkowości, w tym m.in. zasadę memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ww. ustawy).
Uwzględniając powyższe można uznać, że faktura korygująca powinna być ujmowana w księgach rachunkowych zasadniczo w tym samym okresie, w którym ujęto przychód lub koszt wynikający z faktury pierwotnej. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna korekty, tj. czy jest to błąd rachunkowy, omyłka, czy też nowe zdarzenie, np. udzielenie rabatu. Zatem faktury korygujące dotyczące przychodów lub kosztów bieżącego roku obrotowego, otrzymane przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, ujmuje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Jeżeli jednak faktury korygujące wpłyną do jednostki w następnym roku obrotowym już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok poprzedni, to skutki tych korekt ujmuje się w księgach rachunkowych z uwzględnieniem przepisów art. 54 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości.
W związku z licznymi pytaniami naszych Czytelników zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wyjaśnienie, czy analogiczne zasady stosuje się w przypadku gdy spółka opodatkowana estońskim CIT otrzymuje faktury korygujące do faktur z okresu, gdy rozliczała się z podatku dochodowego na zasadach klasycznego CIT.
W piśmie z 13 lipca 2023 r., będącym odpowiedzią na pytania naszego Wydawnictwa, Ministerstwo Finansów wyjaśniło:
"(...) zasady dotyczące korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur korygujących znajdują się w art. 12 ust. 3j-3l ustawy CIT (odpowiednio art. 14 ust. 1m-1p ustawy PIT) oraz art. 15 ust. 4i-4l ustawy CIT (odpowiednio 22 ust. 7c-7f ustawy PIT). Zgodnie z regulacjami wynikającymi z tych przepisów, jeżeli korekta przychodu (kosztu) nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów uzyskania przychodów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem korekta wynikająca z faktury korygującej, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym (inną oczywistą omyłką) dokonywana jest na bieżąco, a więc w miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą. Nie dokonuje się w tym przypadku tzw. korekty wstecznej.
Na gruncie ustawy o rachunkowości ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów. W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.
Z kolei na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Zatem, w przypadku gdy jednostka otrzyma fakturę korygującą przychody/koszty za rok obrotowy, za które jest sporządzane sprawozdanie finansowe:
a) przed sporządzeniem tego sprawozdania (termin na sporządzenie - w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego) albo
b) po sporządzeniu ale przed jego zatwierdzeniem (termin na zatwierdzenie - w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego) i jeżeli korekta ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe,
- wówczas wynikającą z niej korektę ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy.
Skutki korekty uznane za nieistotne w przypadku, o którym mowa w literze b ujmuje się w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym wpłynęła ta faktura korygująca. Jeżeli jednostka otrzyma fakturę korygującą przychody/koszty za rok obrotowy, za które sporządzono i zatwierdzono sprawozdanie finansowe, to wynikająca z niej korekta zostanie ujęta w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informację tę otrzymała. Jeżeli w wyniku tej korekty jednostka stwierdziła, że ma ona charakter istotnego błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, wówczas wartość tej korekty ujmuje się w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. W przeciwnym wypadku (błąd ma nieistotny charakter) korektę ujmuje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.
Podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, w zakresie ujmowania skutków faktur korygujących, są obowiązani stosować przepisy ustawy o rachunkowości".
W świetle udzielonych wyjaśnień poprosiliśmy Ministerstwo Finansów o potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku korekt dokonywanych przez podatników opodatkowanych estońskim CIT, w każdym przypadku należy stosować zasady rachunkowe, pomimo iż w korygowanym okresie taką spółkę obowiązywał klasyczny CIT, tj. np.:
1) w przypadku braku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. udzielenia rabatów) - dla celów bilansowych (przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za korygowany okres) faktury korygujące zostają ujęte w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą; tak samo należy je rozliczyć dla celów CIT (czyli wstecz, pomimo że w klasycznym CIT ww. korekty rozlicza się na bieżąco),
2) w przypadku błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek - dla celów bilansowych błędy wykryte po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za korygowany rok zostają ujęte na bieżąco w księgach rachunkowych roku, w którym je wykryto; tak samo należy je rozliczyć dla celów CIT (pomimo, że w klasycznym CIT ww. korekty rozlicza się wstecz).
Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 27 lipca 2023 r. doprecyzowało, że:
"(...) w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycznych, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zwracamy jednak uwagę, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się sformułowaniem »błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka«, lecz odwołuje się do »istotnych błędów«. Ponadto ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania faktur korygujących również od momentu, w którym jednostka je otrzymała tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Z kolei jeśli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy są obowiązani dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie podatnicy są obowiązani dla celów rachunkowych uwzględnić skutki faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości".
