Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego w księgach rachunkowych podatnika estońskiego CIT

Spółka z o.o. korzystała z uproszczenia polegającego na nieustalaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W 2023 r. spółka utraciła prawo do korzystania z tego uproszczenia, a od 1 stycznia 2024 r. wybrała tzw. estoński CIT. Czy w związku z tym na dzień bilansowy 31 grudnia 2023 r. powinna naliczyć aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego?

W myśl art. 37 ustawy o rachunkowości, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Należy ponadto zauważyć, iż na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/web/finanse w zakładce O ministerstwie/Rady komisje, komitety, zespoły/Komitet Standardów Rachunkowości/Konsultacje zamieszczono projekt aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (KSR nr 2). W części V.3. "Ryczałt od dochodów spółek" tego projektu wskazano, iż jednostka nie tworzy rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w przypadku ryczałtu od dochodów spółek. W przypadku ryczałtu od dochodów spółek nie występują bowiem różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Jeżeli podatek dochodowy podlega zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź innego składnika kapitału własnego (np. kapitału zapasowego powstałego z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem), wypłacony jest w formie dywidendy udziałowcom jednostki, to do momentu jego dystrybucji, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyceniane są według zasad opodatkowania niepodzielonych zysków. Zatem na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte. Jednostka nie tworzy również innej rezerwy na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, jednak ujawnia informacje w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W tej części projektu aktualizacji KSR nr 2 odniesiono się także do sposobu ujęcia zobowiązania z tytułu podatku od tzw. korekty wstępnej, wskazując, że podatnik, który wybrał estoński CIT, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania w tej formie, musi m.in. sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego wraz z informacją o podatku należnym. Zapłaty podatku należnego wynikającego z korekty wstępnej podatnik dokonuje generalnie z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania estońskim CIT, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Przy czym w przypadku stosowania opodatkowania estońskim CIT w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Jeśli uzasadnione jest, że jednostka spełni ten warunek, to nie ujmuje zobowiązania, a ujawnia tę informację do czasu wygaśnięcia zobowiązania jako zobowiązanie warunkowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku estońskiego CIT nie występują różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. W związku z tym jednostki opodatkowane estońskim CIT nie tworzą rezerwy oraz nie ustalają aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o których mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że jednostka, która od 1 stycznia 2024 r. przeszła na estoński CIT, nie musiała na dzień bilansowy 31 grudnia 2023 r. ustalać odroczonego podatku dochodowego, mimo że w 2023 r. utraciła prawo do odstąpienia od jego ustalania.