Spółka z o.o. powstała 7 października 2022 r. z przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, nieprowadzącej ksiąg rachunkowych. Od 1 lipca 2023 r. spółka z o.o. wybrała opodatkowanie estońskim CIT. Zamknęła księgi rachunkowe i sporządziła sprawozdanie finansowe na 30 czerwca 2023 r. Roczne sprawozdanie finansowe, które podlegać będzie zatwierdzeniu i złożeniu do KRS, obejmuje okres od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Spółka korzysta z uproszczeń dla jednostek małych. Na jaki dzień lub za jaki okres należy podać dane porównawcze do rocznego sprawozdania finansowego? Jakie informacje należy umieścić w informacji dodatkowej w związku z przejściem na estoński CIT? Za jaki okres powinno być sporządzone sprawozdanie z działalności zarządu?
Moment otwarcia ksiąg spółki z o.o. powstałej z przekształcenia
Na podstawie art. 551 § 5 K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Procedurę przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy art. 5841-58413 K.s.h. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS. W tym dniu powstaje spółka kapitałowa, która będzie kontynuowała działalność przedsiębiorcy przekształconego i która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tego przedsiębiorcy. W związku z tym na powstałą z przekształcenia spółkę przechodzą także prawa majątkowe, jakimi są istniejące na dzień przekształcenia należności, a także powinności płatnicze w postaci zobowiązań.
Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z o.o. - z punktu widzenia zasad rachunkowości - traktowane jest jako zmiana formy prawnej. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe (tu: spółki z o.o.) otwiera się na dzień zmiany formy prawnej (tu: na dzień wpisu spółki z o.o. do KRS) - w ciągu 15 dni od tego zdarzenia.
Zatem spółka z o.o. miała obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych w ciągu 15 dni od dnia wpisu przekształcenia do KRS.
Pierwszy rok obrotowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia
Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to może księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Tak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.
Jak wynika z pytania pierwszy rok obrotowy spółki z o.o., powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy, rozpoczął się w drugiej połowie roku obrotowego. Należy jednak zauważyć, iż zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana (por. art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie oznacza więc rozpoczęcia działalności w rozumieniu ustawy o rachunkowości, w konsekwencji spółka z o.o. nie może połączyć ksiąg rachunkowych za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.
Analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 grudnia 2021 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, w którym czytamy:
"(...) przekształcenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. nie oznacza rozpoczęcia działalności dla spółki przekształconej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zatem (...) jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny - nie ma w tym przypadku zastosowania (podkreślenie redakcji) (...)".
Dane porównawcze w pierwszym sprawozdaniu spółki przekształconej
Jeżeli w roku obrotowym nastąpiła zmiana formy prawnej jednostki - przedsiębiorca będący osobą fizyczną (jednostka przekształcana) przekształcił się w spółkę z o.o. (jednostka przekształcona) - to spółce przekształconej, zgodnie z art. 5842 § 1 K.s.h., przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Ze względu na następstwo prawne dane rocznego sprawozdania finansowego za poprzedzający rok obrotowy przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną mogą stanowić dane porównawcze. Tym bardziej, iż - w myśl postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) - zmiana formy prawnej jednostki nie zakłóca danych porównawczych, a danych za poprzedni rok obrotowy nie wykazują jedynie jednostki powstałe w bieżącym roku obrotowym, niemające poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły (por. pkt 7.4 i 7.1 KSR nr 7).
Analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w ww. piśmie z 8 grudnia 2021 r., w którym czytamy:
"(...) Przekształcona jednostka (w tym przypadku spółka z o.o.) wykazuje dane porównawcze, zgodnie z (...) przepisami art. 46 ust. 1 oraz art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które wynikają z rocznego sprawozdania finansowego jednostki przekształconej (w tym przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą).
Jednocześnie jednostka, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 1a ustawy o rachunkowości. Zatem za zasadne należy uznać zaprezentowanie w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki przekształconej ujawnień dotyczących tego przekształcenia".
Co prawda w sytuacji opisanej w pytaniu poprzednikiem spółki z o.o. była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jednak nie prowadziła ona ksiąg rachunkowych. Zatem pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy nieprowadzącego ksiąg rachunkowych, może nie zawierać danych porównawczych.
Zakres danych w sprawozdaniach sporządzanych w roku,
w trakcie którego jednostka przeszła na estoński CIT
Jednym z warunków przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) w trakcie roku podatkowego jest złożenie przez podatnika zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (według ustalonego wzoru ZAW-RD) w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Przy czym zawiadomienie to można złożyć pod warunkiem, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Tak wynika z art. 28j ust. 5 updop.
Zatem spółka z o.o., która z dniem 1 lipca 2023 r. przeszła na estoński CIT, a jej rok obrotowy zgodny jest z rokiem kalendarzowym, była zobowiązana do sporządzenia dwóch sprawozdań finansowych, tj.:
1) na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. na 30 czerwca 2023 r. (za okres od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r.) oraz
2) na ostatni dzień roku obrotowego, tj. na 31 grudnia 2023 r. (za okres od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.).
W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż dzień kończący bieżący rok obrotowy, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy (por. art. 46 ust. 1a ustawy o rachunkowości). Natomiast w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż bieżący rok obrotowy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (por. art. 47 ust. 2 ww. ustawy).
Pytająca spółka w bilansie sporządzonym na 30 czerwca 2023 r., tj. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powinna zatem wykazać dane porównawcze, które wynikają z bilansu sporządzonego na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień, tj. na 31 grudnia 2022 r. Natomiast w rachunku zysków i strat jako dane porównawcze powinna wykazać dane za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego, tj. za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. Jeżeli w okresie tym nie były prowadzone księgi rachunkowe, to danych porównawczych się nie wykazuje. Kolejne sprawozdanie finansowe sporządzone za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. będzie rocznym sprawozdaniem finansowym. Do rocznego sprawozdania finansowego stosuje się przepisy art. 46 ust. 1, 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 oraz art. 48b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że jednostka w bilansie sporządzonym na koniec roku obrotowego, w trakcie którego przeszła na estoński CIT, powinna wykazać dane porównawcze, które wynikają z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. Natomiast w rachunku zysków i strat powinna wykazać dane porównawcze, które wynikają z rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień kończący poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.
Analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z 31 marca 2023 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, w którym czytamy:
"(...) jeżeli jednostka przeszła w ciągu roku obrotowego na inny sposób opodatkowania, tj. na opodatkowanie ryczałtem, to z punktu widzenia obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za zasadne należy w tej sytuacji wskazać zastosowanie art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości (uor). Zgodnie z tym przepisem jednostka zamyka księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami, w tym przypadku podatkowymi, tj. na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. W tym przypadku nie jest to roczne sprawozdanie finansowe, gdyż nie zostało sporządzone na dzień kończący rok obrotowy. Rocznym sprawozdaniem finansowym tej jednostki będzie natomiast sprawozdanie finansowe sporządzone za okres od 1.08.2022 roku do 31.12.2022 roku.
Według art. 46 ust. 1 i ust. 1a uor w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż określony powyżej, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy.
W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 47 ust. 1 uor). W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż określony powyżej, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 47 ust. 2 uor) (...).
Jednocześnie jednostka, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 1a uor. Zatem za zasadne należy uznać zaprezentowanie w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki przekształconej ujawnień dotyczących przejścia na inny sposób opodatkowania (...)".
Uwzględniając powyższe, Ministerstwo Finansów w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. doprecyzowało, że w przedmiotowym zakresie:
"(...) jednostka w rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres od dnia przejścia na estoński CIT, który przypadł w trakcie roku obrotowego, do dnia kończącego rok obrotowy (w tym przypadku za okres od 1.08.2022 r. do 31.12.2022 r.) wykazuje dane porównawcze, które wynikają z rocznego sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień kończący poprzedni rok obrotowy tej jednostki, czyli na 31.12.2021 roku (art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 oraz art. 48b ust. 1 ustawy o rachunkowości)".
