Spółka z o.o. będąca jednostką mikro świadczy usługi szkoleniowe. Klienci wykupują dostęp do platformy szkoleniowej na dany okres, tzn. na 1, 3, 6 lub 12 miesięcy - rozpoczynający się w różnych dniach miesiąca. Klienci sami decydują, w którym momencie korzystają z platformy. Cały czas są na niej udostępnione materiały szkoleniowe. Spółka jest podatnikiem estońskiego CIT. W którym momencie należy rozpoznać przychód ze świadczenia usług szkoleniowych - jednorazowo w momencie sprzedaży usługi, czy poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów w okresach, w których zostaną zrealizowane usługi?
| Równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahenta środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych (tu: usług szkoleniowych), ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Następnie kwotę ujętą na koncie 84 przeksięgowuje się na odpowiednie konto przychodów ze sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których świadczenia zostaną zrealizowane.
|
W świetle art. 28d ust. 1 pkt 1 updop, podatnik opodatkowany estońskim CIT jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
Co do zasady dla celów bilansowych przychód ze sprzedaży przyporządkowuje się do okresu, którego on dotyczy, co oznacza, że przychód ewidencjonuje się w momencie wydania składnika majątku lub wykonania usługi. Ujmując przychody dla celów bilansowych należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, m.in. zasadą memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zasada memoriału wskazuje, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Przypominamy, że przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Z kolei rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Przy czym według art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości określa się rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze. Można wysnuć wniosek, że okresem sprawozdawczym może być miesiąc, kwartał, półrocze.
Jak wynika z pytania, spółka świadczy usługi szkoleniowe. Klienci wykupują dostęp do platformy szkoleniowej na okres 1, 3, 6 lub 12 miesięcy - rozpoczynający się w różnych dniach miesiąca. Klienci sami decydują, w którym momencie korzystają z platformy - są na niej cały czas udostępnione materiały szkoleniowe. W takim przypadku wskazane jest również uwzględnić przepisy art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, z których wynika, iż równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, rozlicza się poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów, z zachowaniem zasady ostrożności. Przepis ten odnosi się np. do otrzymanych z góry opłat za prenumeratę czasopism, za kursy, szkolenia, a także za opłacane z góry czynsze, czy zaliczki z tytułu przyszłych dostaw i usług. Ze względu na zasadę współmierności jednostka nie ujmuje tych przychodów jednorazowo w bieżącym okresie sprawozdawczym, gdyż zniekształciłoby to wynik finansowy bieżącego okresu. Przychody te przeksięgowuje się na konta przychodów ze sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostaną one zrealizowane.
Uwzględniając powyższe wyjaśnienia można stwierdzić, iż dla celów bilansowych przychody ze sprzedaży usługi szkoleniowej (dostęp do platformy) należy przyporządkować do okresu, którego te przychody dotyczą. Przykładowo, jeżeli usługa szkoleniowa została zakupiona przez kontrahenta w styczniu na okres od stycznia do kwietnia, a okresem sprawozdawczym przyjętym przez spółkę jest miesiąc, to przychód powinien być rozliczany stopniowo w okresach miesięcznych.
Jeśli spółka ma obowiązek stosować rozliczenia międzyokresowe przychodów, to czy powinna to robić w trakcie roku obrotowego (np. usługa zakupiona w styczniu na okres od stycznia do czerwca), czy tylko w stosunku do usług na przełomie dwóch lat obrotowych?
Ustawa o rachunkowości w art. 4 ust. 4 umożliwia stosowanie uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Naszym zdaniem - do rozliczeń międzyokresowych przychodów można stosować uproszczenie polegające na tym, że w trakcie roku obrotowego przychód z tytułu świadczonej usługi szkoleniowej rozliczany będzie jednorazowo (w momencie nabycia) bez względu, na jaki okres usługa została przez kontrahenta wykupiona. Jeżeli jednak przychód dotyczy dwóch lat obrotowych, to część dotycząca bieżącego roku obrotowego zaliczona będzie do przychodów bieżącego roku, a część dotycząca roku następnego zaliczona będzie do przychodów jednorazowo w styczniu kolejnego roku.
