Możliwość odstąpienia od przepisu ustawy, jeżeli warunkuje to przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazuZ pkt 11-15 stanowiska w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu wynika, że w niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji, dla przedstawienia w sprawozdaniu finansowym rzetelnego i jasnego obrazu może być konieczne odstąpienie od zastosowania określonego rozwiązania zawartego w ustawie o rachunkowości. Przewiduje to także art. 4 ust. 1b tej ustawy. W takim przypadku kierownik jednostki dokłada starań, aby przyjęte przez niego odmienne rozwiązanie (spośród alternatywnie rozważanych) w jak najmniejszym stopniu odbiegało od określonego w ustawie lub w przepisach wykonawczych do niej. Zastosowanie powyższego przepisu następuje tylko i wyłącznie wtedy, gdy kwestie będące przedmiotem odstępstwa mają istotne znaczenie dla przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji jednostki. Stanowisko definiuje niezwykle rzadkie i wyjątkowe przypadki (okoliczności, transakcje) jako sytuacje, których ustawodawca nie był w stanie przewidzieć w toku procesu legislacyjnego lub które są tak złożone, iż niemożliwe było ustalenie dla nich regulacji, dających odpowiednie i wystarczające wytyczne ich ujęcia, stąd możliwe było ustalenie tylko ogólnych zasad.
Formułując właściwą zasadę (politykę) rachunkowości dla danej transakcji, odmienną od przewidzianej w ustawie, zasadne jest rozważenie rozwiązań zawartych w MSR z uwzględnieniem "Założeń koncepcyjnych sporządzania sprawozdań finansowych" określonych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Mogą one dostarczyć niezbędnych wytycznych oraz praktycznych wskazówek. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy rozwiązania MSR różnią się od rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości, należy lub można zawsze odstąpić od rozwiązań określonych w tej ustawie.
Jeżeli jednostka, na mocy art. 4 ust. 1b ustawy o rachunkowości odstąpi od zastosowania określonego przepisu tej ustawy, to kierownik jednostki informuje o tym w stosownym oświadczeniu, zamieszczonym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, podając uzasadnienie niezastosowania określonego przepisu ustawy, wskazując na ten przepis i w nim zawarte rozwiązanie, od którego odstąpiono, oraz na rozwiązanie, jakie w to miejsce przyjęto i pozycje w sprawozdaniu finansowym, których odstępstwo dotyczy, a także przedstawiając ich kwotowy wymiar. Ważne, aby pamiętać, że odstępstwo od zastosowania określonego przepisu ustawy o rachunkowości może mieć charakter trwały i oznaczać zmianę dotychczasowych zasad (polityki) rachunkowości. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia KSR nr 7, co do ich ujęcia, prezentacji i ujawniania informacji o skutkach zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Jeśli odstępstwo jest kontynuowane w sprawozdaniach finansowych, sporządzanych za kolejne lata obrotowe, sprawozdania te powinny spełniać wskazany wyżej wymóg ujawniania informacji o odstępstwie.
W stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu zaprezentowano przykłady sytuacji, w których nie jest zasadne odstąpienie od przepisów ustawy o rachunkowości. Poniżej prezentujemy przykład, dotyczący wyceny nieruchomości przeznaczonej na działalność hotelarską, opracowany na podstawie przykładu 1 zamieszczonego w ww. stanowisku.
|
Przykład
Jednostka posiada szereg nieruchomości. Część nieruchomości stanowiących nieruchomości biurowe jest wynajmowana i zaliczana do inwestycji, natomiast nieruchomości, w których jednostka prowadzi działalność hotelarską, jest klasyfikowana jako środki trwałe. Jednostka w przeszłości dokonywała zmian przeznaczenia nieruchomości, np. zamiany pomieszczeń hotelu na biura przeznaczone na wynajem i odwrotnie, oraz relatywnie często dokonuje zakupu i sprzedaży zarówno hoteli, jak i innych nieruchomości przeznaczonych na wynajem. Do wyceny nieruchomości inwestycyjnych jednostka stosuje cenę rynkową lub inaczej ustaloną wartość godziwą. Jednostka uważa, że nieruchomości, w których prowadzi działalność hotelarską powinny również być wyceniane w wartości rynkowej ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i fakt, że kryterium oceny kierownictwa stanowi przyrost wartości aktywów netto, obliczony przy uwzględnieniu wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej wszystkich posiadanych nieruchomości (bez względu na ich bieżące wykorzystanie), a także ze względu na ich przeklasyfikowywanie z jednej kategorii do drugiej w przeszłości.
Kierownictwo jednostki rozważa czy dopuszczalne byłoby odstępstwo od wymogów art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości i dokonanie wyceny nieruchomości hotelarskich zaliczonych do środków trwałych, w cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, podobnie jak nieruchomości zaklasyfikowanych do nieruchomości inwestycyjnych?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. W myśl art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Natomiast, zgodnie z art. 31 ust. 3 ww. ustawy, wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą ulegać aktualizacji wyceny na podstawie odrębnych przepisów (aktualizacja wyceny na podstawie odrębnych przepisów oznacza, że jednostki nie mogą dokonywać tego rodzaju zmian samodzielnie na podstawie wewnętrznych postanowień jednostki; w myśl przepisów podatkowych tryb i termin aktualizacji wyceny środków trwałych określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia - por. art. 15 ust. 5 updop i art. 22o ust. 1 updof; ostatnia taka aktualizacja była przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r.).
W opisanym stanie faktycznym ww. odstępstwo od stosowania przepisów ustawy nie jest zasadne. Ustawa przewiduje możliwość przeszacowania środków trwałych wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów (por. art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Wytyczne w zakresie klasyfikacji tego co jest środkiem trwałym oraz wyceny aktywów na moment reklasyfikacji pomiędzy inwestycjami a środkami trwałymi zawiera KSR nr 11 "Środki trwałe". Stan, w którym jednostka posiada zarówno środki trwałe, jak i nieruchomości inwestycyjne jest sytuacją bardzo częstą i nie uzasadnia zastosowania odstępstwa. Wycena w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy aktualizujące jest koncepcją, która ma na celu przedstawić rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej jednostki.
|
Poniżej przedstawiamy przykład dotyczący prezentacji wkładu wniesionego dla podwyższenia kapitału zakładowego, przed jego prezentacją w sądzie, opracowany na podstawie przykładu 3 zamieszczonego w stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu.
|
Przykład
Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o 1 mln zł. Kwota podwyższenia została wpłacona przez wspólników na rachunek bankowy spółki, natomiast na dzień bilansowy podwyższenie kapitału zakładowego, mimo zgłoszenia go do sądu, nie zostało jeszcze zarejestrowane w rejestrze sądowym na dzień bilansowy.
Spółka wykazała w bilansie wpłacony, lecz nie zarejestrowany kapitał zakładowy w odrębnej pozycji kapitału własnego, dodając w tym celu dodatkową pozycję, której nie przewiduje układ bilansu zawarty w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Dodaną pozycję nazwano "kapitał zakładowy opłacony lecz nie zarejestrowany", natomiast jako kapitał zakładowy wykazano kapitał zarejestrowany w rejestrze sądowym.
Zarząd spółki rozważa czy konieczne jest odstępstwo od wymogów ustawy o rachunkowości i wykazanie wpłaconych środków jako kapitał zakładowy? Czy jeżeli spółka zaprezentuje kwotę podwyższenia nie jako kapitał zakładowy, ale jako odrębną pozycję kapitałów, to stanowi to odstępstwo od przepisów ustawy, gdyż takiej pozycji nie przewiduje załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości?
Art. 36 ust. 1 oraz 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż:
- kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.
- kapitał zakładowy spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, fundusz udziałowy spółdzielni wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym.
Zgodnie z art. 46 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, bilans dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ww. ustawy. W art. 50 ust. 1 ww. ustawy wskazuje się przy tym, iż informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ww. ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.
Z kolei załącznik nr 1 do ww. ustawy, wskazuje, iż bilans zawiera następujące pozycje kapitału własnego: "Kapitał (fundusz) podstawowy", "Kapitał (fundusz) zapasowy", "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny", "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe", "Zysk (strata) z lat ubiegłych", "Zysk (strata) netto", "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".
W opisanym stanie faktycznym nie jest odstępstwem od ustawy, wykazanie kapitału zakładowego opłaconego lecz nie zarejestrowanego w sądzie w odrębnej pozycji bilansu, gdyż zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Ponieważ ustawa wskazuje, iż kapitał zakładowy wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym, w związku z tym Spółka nie mogła wykazać kapitału niezarejestrowanego jako "kapitał zakładowy". Przepisy prawa oraz postanowienia umowy o utworzeniu jednostki nie wskazują też, aby kapitał taki należało wykazać jako kapitał zapasowy lub rezerwowy (choć takie rozwiązanie jest najczęściej stosowane w praktyce). Ponieważ wzór bilansu nie przewidywał odpowiedniej pozycji do wykazania kapitału zakładowego opłaconego a niezarejestrowanego, w związku z tym koniecznym było dodanie takiej pozycji, co nie stanowi odstępstwa od przepisów ustawy.
|
|
