Przykłady zastosowania wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną
Ujmowanie środków trwałych w księgach korzystającego z leasingu finansowego
W księgach korzystającego z leasingu finansowego przedmiot umowy jest ujmowany jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz podlega odpisom amortyzacyjnym, pomimo że prawo własności przedmiotu leasingu pozostaje po stronie leasingodawcy. Jest to zatem sytuacja, w której dochodzi do kolizji formy prawnej z treścią ekonomiczną danego zdarzenia. Przypominamy, że ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 4 wskazuje, że jednostka wykorzystująca w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza do swoich aktywów trwałych, pod warunkiem że umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków, określonych w tym przepisie. Również ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5) wynika, że przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Korzystający dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu (por. pkt 7.1 KSR nr 5).
Poniżej prezentujemy przykład dotyczący ujęcia przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych korzystającego.
|
Przykład
Spółka "X" zawarła umowę z firmą leasingową dotyczącą leasingu samochodu ciężarowego. Dla celów bilansowych umowa została zakwalifikowana w spółce do leasingu finansowego (dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny). Z umowy wynikało m.in., że wartość netto przedmiotu umowy wynosi: 600.000 zł.
Kierownictwo spółki rozważa czy należy ująć w księgach przedmiot leasingu, mimo że właścicielem samochodu ciężarowego jest firma leasingowa?
Pomimo, że prawo własności samochodu ciężarowego należy do firmy leasingowej, spółka "X" powinna wprowadzić samochód do swoich ksiąg rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących leasingu finansowego (por. art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Spółka "X" ujmie w księgach rachunkowych samochód ciężarowy w wartości: 600.000 zł, na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego", zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu". Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości.
|
Wartość początkowa środka trwałego nabytego za złotówkę
W stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu przedstawiono przykład ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Dotyczy on wyceny środków trwałych na moment ich początkowego ujęcia. Rozwiązania w nim zawarte oparto na następujących przepisach ustawy o rachunkowości:
- art. 31 ust. 1, który wskazuje, że wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia lub koszt wytworzenia,
- art. 28 ust. 2 według, którego cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski; jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
- art. 41 ust. 1 pkt 2, który przewiduje, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,
- art. 41 ust. 2, który wskazuje, że przepisy art. 41 ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Na kolejnej stronie prezentujemy przykład dotyczący wyceny środków trwałych na moment ich początkowego ujęcia, opracowany na podstawie przykładu 2 zamieszczonego w stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu.
|
Przykład
Jednostka kupiła za 1 zł środek trwały, którego wartość rynkowa wynosi: 20.000 zł. Drugi, taki sam środek trwały jednostka otrzymała tego samego dnia za darmo. Obie transakcje nie są ze sobą wzajemnie powiązane. Strony transakcji nie są stronami powiązanymi. Strony transakcji (w przypadku obu tych transakcji) nie dokonywały innych transakcji lub operacji, które należałoby rozliczyć łącznie z transakcją nabycia/otrzymania środka trwałego. Jednostka ujęła:
- pierwszy nabyty środek trwały w cenie nabycia tj. 1 zł zgodnie z wymogami art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości (wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia) oraz art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu),
- drugi środek trwały otrzymany nieodpłatnie o wartości: 20.000 zł zgodnie z wymogami art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu).
Kierownictwo jednostki rozważa czy konieczne jest odstępstwo od przepisów ustawy o rachunkowości (art. 31 ust. 1 tej ustawy), aby ująć środek trwały nabyty w cenie 1 zł w realnej wartości początkowej?
W opisanym stanie faktycznym nie jest zasadne odstępstwo od przepisów ustawy, gdyż kwota po której nastąpiło nabycie środków trwałych jest symboliczna, co oznacza, że treścią transakcji jest darowizna. Dlatego w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości (zdarzenia ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną) oraz art. 28 ust. 2 ww. ustawy w powiązaniu z art. 41 ust. 2 ww. ustawy należy ująć środek trwały w wartości: 20.000 zł a różnicę w wysokości: 19.999 zł odnieść na rozliczenia międzyokresowe przychodów. Gdyby jednak zapłata była wyższa niż symboliczny 1 zł, wówczas może nie być zasadne odstąpienie od ujęcia tego składnika aktywów w cenie nabycia. Jest kwestią osądu ustalenie jaką kwotę należałoby uznać za wyższą niż symboliczna.
|
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym pożyczek uznanych przez sąd za nieważne z mocy prawa
Przykładem ujmowania zdarzeń zgodnie z zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, mogą być także pożyczki udzielone przez spółkę wspólnikom, które sąd uznał za nieważne z mocy prawa.
|
Przykład
Wspólnikami spółki z o.o. "Y" są osoby fizyczne. Spółka zawarła kilkanaście lat temu ze wspólnikami spółki umowy pożyczek, które niedawno zostały uznane przez sąd jako nieważne z mocy prawa. Nieważność wynikała z uchybienia art. 210 K.s.h. Sąd stwierdził ponadto, że powinny one zostać usunięte z obrotu gospodarczego. Od pożyczek były corocznie naliczane odsetki i nie następowała ich zapłata. Obecnie toczą się postępowania sądowe pomiędzy spółką a byłymi wspólnikami o zwrot pożyczek.
Zarząd spółki rozważa czy pożyczki te należy nadal prezentować w bilansie w pozycji dotyczącej pożyczek i kredytów?
Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują powyższego zagadnienia. Z art. 4 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Nie ulega wątpliwości, że strony (spółka i pożyczkodawcy) chcieli ułożyć swoje stosunki prawne na zasadach ekonomicznych typowych dla umowy pożyczki, jednak nie dochowano określonych procedur prawnych. Spółka wykaże zatem nadal pożyczki uznane przez sąd za nieważne z mocy prawa, w pozycji bilansu dotyczącej kredytów i pożyczek. Stosowne informacje na ten temat zamieści w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, także w odniesieniu do przewidywanych finansowych skutków i ryzyk związanych z nieważnością umów pożyczek, w tym tych dotyczących możliwości kontynuacji działania przez spółkę.
|
|
